Fradrag for underskud i et udenlandsk datterselskab

Ny afgørelse vedrører fradrag for endeligt underskud i et tysk datterselskab efter en skattefri fusion med det danske moderselskab.

Opsummering

• En dansk koncern ejede et underskudsgivende datterselskab i Tyskland.
• Den danske koncern påtænkte at lade det udenlandske datterselskab ophøre ved en skattefri grænseoverskridende fusion med det danske moderselskab.
• Skatterådet bekræftede, at underskuddet skulle anses som et endeligt underskud, der kunne fratrækkes i det danske moderselskabs indkomstopgørelse.

Alle koncernforbundne danske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme mv. skal i henhold til selskabsskattelovens § 31 indgå i obligatorisk national sambeskatning. Dette indebærer bl.a., at underskud i ét dansk selskab kan modregnes i overskud i et andet dansk koncernforbundet selskab, når underskuddet er opstået i sambeskatningsperioden.

De danske selskaber mv. medregner dog som udgangspunkt ikke indkomst i udenlandske koncernforbundne selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme mv. ved opgørelsen af den danske skattepligtige sambeskatningsindkomst, jf. territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Dette medmindre der er valgt international sambeskatning, hvorefter sambeskatningen også omfatter alle koncernforbundne udenlandske selskaber m.v.

Ved international sambeskatning gælder et globalpuljeprincip, der medfører, at hvis der vælges international sambeskatning, skal denne omfatte alle udenlandske og nationale koncernforbundne selskaber mv.

Muligheden for fradrag af endeligt tab i udlandet

I Bevola-sagen (C-650/16) fandt EU-Domstolen dog, at EU-retten er til hinder for en national lovgivning, som medfører, at hjemmehørende danske selskaber, der har fravalgt international sambeskatning, ikke kan fradrage et endeligt tab i et fast driftssted, der er beliggende i en anden EU- eller EØS-medlemsstat i sit skattepligtige overskud i Danmark. De danske sambeskatningsregler blev derfor underkendt på dette punkt.

Herefter blev der udsendt et styresignal, hvor danske selskaber kunne anmode om genoptagelse for indkomstårene 2009 til 2018 for at opnå fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme mv. Endvidere blev de danske regler bragt i overensstemmelse med EU-retten ved indførelse af selskabsskattelovens (SEL) § 31 E, der gav mulighed for at foretage fradrag for endelige tab, som var konstateret i udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet – under visse betingelser. Reglen har virkning fra og med indkomståret 2019.

Muligheden for at kunne foretage fradrag i Danmark for tab i udenlandske datterselskaber, er underlagt en lang række komplicerede betingelser, herunder at der er tale om såkaldte ”endelige underskud”. Der er endvidere en omfattende dokumentationspligt, der skal være opfyldt.

Der kan henvises til EY’s artikel for nærmere beskrivelse af betingelserne: Fradrag for underskud i udenlandske datterselskaber m.m.

En ny afgørelse fra Skatterådet vedrører netop spørgsmålet om fradrag for underskud i et udenlandsk datterselskab i relation til en fusion af selskabet med dets danske moderselskab.

Kort om sagen i SKM2023.281.SR

Sagen omhandlede en dansk-baseret koncern med aktiviteter i flere lande. Det danske administrationsselskab, benævnt H A/S, ejede det danske driftsselskab, benævnt DK A/S. DK A/S har haft aktiviteter i Tyskland siden 2005, hvor også det tyske kapitalselskab, benævnt D GmbH, blev stiftet. DK A/S ejede 90 % af D GmbH ved stiftelsen, men efter en årrække købte DK A/S den sidste andel af selskabet fra medstifteren, hvorefter selskabet var eneejer af det tyske datterselskab.

Aktiviteten i Tyskland var dog ikke rentabel og blev derfor afviklet. Dette ved salg af aktiver til tredjemand, hvilket udløste et tab for D GmbH. Selskabet var herefter et tomt selskab uden aktivitet, og den danske koncern ønskede ikke at starte ny aktivitet op i Tyskland.

Koncernen ville derfor lukke det tyske datterselskab ved en grænseoverskridende skattefri fusion med DK A/S.

Koncernen havde opgjort et realiseret underskud efter danske regler siden selskabets stiftelse i 2005, og det var herefter spørgsmålet, om der kunne opnås fradrag for dette underskud efter SEL § 31 E i indkomstopgørelsen for det danske moderselskab i forbindelse med fusionen.

Skattestyrelsens afgørelse

I relation til betingelserne for fradrag bemærkede Skattestyrelsen blandt andet i sagen, at:

• Underskud var oparbejdet siden 2005 og efterfølgende indkomstår under en ubrudt sambeskatningsperiode og kunne have været modregnet i DK A/S’s positive indkomst, hvis der havde været tilvalgt international sambeskatning.
• Der ikke i forarbejderne til SEL § 31 E var taget stilling til, om datterselskabets ophør ved en grænseoverskridende skattefri fusion var en begivenhed, som kunne indebære, at et underskud i datterselskabet ikke længere ville kunne anvendes, og der derfor måtte indrømmes fradrag for et endeligt underskud.
• Det fremgik dog af forarbejderne, at et underskud som udgangspunkt var endeligt, når datterselskabet var ophørt ved likvidation. Dog under forudsætning, at underskuddet fx ikke ville kunne anvendes af andre koncernselskaber eller tredjeparter, eller ville kunne genopstå som følge af en nyetablering. Alt vurderet efter tyske skatteregler i dette tilfælde.

Det var herefter Skattestyrelsens vurdering, at en grænseoverskridende skattefri fusion på samme måde som en likvidation var en begivenhed, som kunne udløse et endeligt underskud.

Da det var oplyst, at:

1. koncernen ikke havde haft andre aktiviteter i Tyskland end datterselskabet D GmbH, som havde kunnet tage hensyn til underskuddet,
2. underskuddet efter tyske skatteregler ville fortabes endeligt ved den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion og
3. underskuddet ville bortfalde fuldstændigt efter tyske regler, hvis mere end 50 pct. af selskabskapitalen i et selskab, som var uden aktivitet, blev overdraget,

var det Skattestyrelsens opfattelse, at underskuddet ved gennemførelse af den skattefrie fusion ville kunne anses for endeligt, og at DK A/S ville kunne fradrage underskud realiseret i D GmbH, siden datterselskabets stiftelse i 2005.

I relation til den beløbsmæssige opgørelse af underskuddet, afviste Skattestyrelsen dog spørgsmålet om det fastsatte beløb kunne bekræftes. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at det som udgangspunkt var udenfor rammerne af bindende-svar-instituttet at tage stilling til den beløbsmæssige størrelse af underskuddet efter danske regler. Dette da opgørelsen ville forudsætte en fuld ligningsmæssig gennemgang, som lå ud over den forenklede sagsbehandling, og at det ikke var muligt at vurdere de oplyste forhold og forudsætningers betydning for opgørelsen med fornøden sikkerhed.

Skattestyrelsen bemærkede dog generelt til opgørelsen, at da de tyske skattemyndigheder havde forhøjet den skattepligtige indkomst i D GmbH i nogle af indkomstårene, som følge af, at gældskonvertering i disse år blev vurderet skattepligtige efter tyske regler, skulle denne del af underskuddet ikke indgå ved opgørelsen af det endelige underskud. Denne del af underskuddet skulle anses for anvendt i Tyskland, og det var Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark ikke skulle bære de negative konsekvenser af, at Tyskland har skrappere regler end Danmark for den skattemæssige behandling af gældskonvertering.

Slutteligt blev det i afgørelsen bekræftet af Skattestyrelsen, at:

• det endelige underskud ville indgå i den skattemæssige indkomstopgørelse for DK A/S for det indkomstår, hvor fusionen endeligt blev gennemført, sådan at selskabets skattepligtige indkomst blev nedsat med det endelige underskud,
• det eventuelle underskud, som ikke kunne anvendes af DK A/S i det pågældende indkomstår, ville kunne anvendes i det samme indkomstår af selskaber, der sambeskattes med DK A/S (f.eks. H A/S), og som ville have indgået i en uafbrudt international sambeskatning, hvis dette havde været valgt, samt
• at eventuelle resterende endelige underskud herefter ville kunne fremføres af DK A/S til anvendelse i senere indkomstår – under forudsætning af, at den grænseoverskridende fusion gennemføres som en skattefri fusion.

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens begrundelser i afgørelsen.

Fradrag for endelige underskud er underlagt et kompliceret regelsæt

Det er et forholdsvis kompliceret regelsæt, der er indført i SEL § 31 E omkring fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber mv.

Det skal under de adskillige betingelser i reglen fastlægges, om der er tale om et endeligt underskud efter lokale udenlandske skatteregler. Derefter skal der foretages en beregning af underskuddets størrelse efter danske regler, hvilket vil sige en dansk indkomstopgørelse for datterselskabet fra og med det indkomstår, hvor det første underskud realiseres, som der ønskes fradrag for. Dog taget i betragtning, at en andel af underskuddet kan anses for anvendt efter udenlandske skatteregler, og derfor skal fragå opgørelsen, udledt af ovenstående afgørelse.

Afgørelsen er med til at klarlægge fortolkningen af, hvornår underskud skal anses for endelige. En skattefri grænseoverskridende fusion, hvor underskuddene efter udenlandske skatteregler bortfalder, vil således være en begivenhed, der kan medføre, at underskuddene skal anses for endelige. Dette selvom underskuddene efter danske skatteregler ”består”, og kan fremføres af det danske moderselskab.

Valg af model for nedlukning af udenlandske datterselskaber mv. bør vurderes nøje, herunder taget i betragtning, at det kan være en fordel, at lade datterselskabet ophøre ved en skattefri fusion kontra en likvidation, hvor resterende underskud, der ikke anvendes i ophørsåret, vil bortfalde.