Overdragelse af virksomhed til nær medarbejder med succession

Ny afgørelse i SKM2023.111.SR vedrører kravet om 3 års fuldtidsbeskæftigelse ved overdragelse af virksomhed til nær medarbejder.

Opsummering:

• En landbrugsvirksomhed var ejet via en enkeltmandsvirksomhed og driften bortforpagtet til et driftsselskab.
• Efter ophævelse af forpagtningen og sammenlægning af de to, ønskede ejeren at overdrage enkeltmandsvirksomheden til en tidligere ansat i driftsselskabet.
• Skatterådet tiltrådte, at virksomhederne skulle ses som en samlet hele, hvorefter medarbejderen kunne opfylde 3-års-kravet.

En overdragelse af en virksomhed ved generationsskifte anses som udgangspunkt som et salg af virksomheden for den tidligere ejer.

Den tidligere ejer beskattes derfor af en avance svarende til forskellen mellem de overdragne aktivers oprindelige anskaffelsessum og disses handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Det kan derfor være en fordel at anvende reglerne om skattemæssig succession.

Overdragelse af personligt ejet virksomhed ved succession

Hvis der overdrages en virksomhed ejet i personlig regi, indebærer successionsreglerne grundlæggende, at den tidligere ejer af virksomheden ikke beskattes af fortjenester og genvundne afskrivninger, og at erhververen indtræder i den tidligere ejers skattemæssige sted med hensyn til købstidspunkt og købesum for de enkelte aktiver. Erhververen overtager endvidere den tidligere ejers skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger.

Successionsreglerne giver endvidere visse muligheder for at erhververen kan overtage den tidligere ejers opsparede overskud i virksomhedsordningen, hvis denne har været anvendt.

Overdragelse ved succession af virksomheder ejet i selskabsform

Der findes tilsvarende regler om overdragelse med succession for virksomheder ejet i selskabsform, hvorefter erhververen indtræder i den tidligere ejers oprindelige anskaffelsessum, -tidspunkt og hensigt for så vidt angår de overdragne kapitalandele.

Både for overdragelse af selskaber og personligt ejede virksomheder er der en række betingelser, der skal være opfyldt for at parterne kan anvende reglerne om skattemæssig succession. Herunder finder reglerne kun anvendelse for en afgrænset personkreds, der bl.a. omfatter visse nære familiemedlemmer, tidligere ejere og nære medarbejdere.

Overdragelse til nær medarbejder

Hvis virksomheden skal overdrages til en nær medarbejder, er det et krav, at medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i erhvervsvirksomheden. Fuldtidsbeskæftigelse er jf. SKM2009.411.SR beregnet efter ATP-normen, hvilket for 3 år svarer til 4.212 timer.

Der skal inden for hele perioden være tale om fuldtidsbeskæftigelse i den samme erhvervsvirksomhed.

Hvis erhvervsvirksomheden har skiftet ejer, har det ikke betydning for vurderingen af, om den nære medarbejder kan anses for at have været fuldtidsbeskæftiget i erhvervsvirksomheden i perioden.

Ændringer i erhvervsvirksomhedens karakter eller omfang inden for perioden vil normalt heller ikke have betydning. Men om der i perioden har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed, eller eventuelt flere erhvervsvirksomheder, beror på en konkret vurdering.

Ændringer i en virksomheds karakter kan derfor i praksis give anledning til tvivl om, hvorvidt reglerne om succession finder anvendelse. Dette illustreres i ny afgørelse fra Skatterådet.

Kort om sagen i SKM2023.111.SR

I et nyt bindende svar fra Skatterådet var der tale om en overdragelse af en personlig ejet virksomhed til en nær medarbejder.

Spørgeren i sagen ejede i personlig regi en landbrugsejendom med et jordtillæggende, driftsbygninger, kartoffel- og maskinhuse, maskiner og driftsmateriel til dyrkning af korn, kartoffelleveringsrettigheder samt et stuehus.

Herudover ejede spørgeren 100 % af driftsselskabet G ApS.

Landbrugsjorden, driftsbygningerne, maskinerne, materiellet samt kartoffelleveringsrettighederne har siden 2018 været bortforpagtet til G ApS.

G ApS ejede selv finansielle aktiver samt jordbeholdninger, specialinventar til kartoffelproduktion og kartoffelleveringsrettigheder. Udover forpagtning af Spørgers landbrugsaktiver forpagtede G ApS også yderligere landbrugsarealer.

Fra den 1. oktober 2022 ophørte bortforpagtningen til G ApS, således at landbrugsdriften fra dette tidspunkt skete fra Spørgers enkeltmandsvirksomhed. I samme forbindelse blev inventar, jordbeholdninger, leveringsaftaler, forpagtningsaftaler m.v. overdraget fra G ApS til Spørgers enkeltmandsvirksomhed. G ApS ejede herefter alene finansielle aktiver.

G ApS blev oprettet den 26. februar 2018 af Spørgers nu afdøde mand, og landbrugsejendommen mv. i enkeltmandsvirksomheden har været ejet af Spørgers afdøde mand i flere år.

Med overtagelsesdato den 1. februar 2021 blev Spørgers afdødes mands enkeltmandsvirksomhed (landbrugsaktiver mv.) og driftsselskabet G ApS overdraget til Spørger med det formål at sikre, at Spørger fik mulighed for at drive virksomheden videre, da manden var alvorlig syg.

Spørgers ønskede herefter at overdrage enkeltmandsvirksomheden til en betroet medarbejder i starten af 2023, der havde arbejdet som fuldtidsansat i den samlede virksomhed i godt 5 år.

Medarbejderen var pr. 1. oktober 2022 ansat i Spørgers enkeltmandsvirksomhed på fuld tid. Medarbejderen havde hidtil været fuldtidsansat i G ApS i perioden 1. marts 2018 og frem til 30. september 2022. Før da var medarbejderen fuldtidsansat Spørgers afdøde ægtefælles enkeltmandsvirksomhed i perioden 1. marts 2017 til 30. november 2017.

Spørgsmålet var herefter, hvorvidt ændringerne i ejerskab samt karakteren af erhvervsvirksomheden bevirkede, at Spørger ikke kunne anvende reglerne om skattemæssig succession ved overdragelsen til medarbejderen. Herunder om medarbejderen i den aktuelle situation havde været beskæftiget i den samme virksomhed, eller der forelå to virksomheder, hvori medarbejderen alene har været ansat i den ene i den påkrævede periode. Medarbejderen havde jo alene været ansat direkte i Spørgers enkeltmandsvirksomhed i ca. 5 måneder.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte i sagen, at den omstændighed, at virksomheden med landbrugsdrift havde skiftet ejer fra driftsselskabet til Spørger personligt, ikke i sig selv var en hindring for at anvende reglerne om succession. Det afgørende var, om virksomheden med landbrugsdrift var ændret i karakter og omfang, eller der var tale om to virksomheder, der blev lagt sammen til én.

Skatterådet lagde i afgørelsen vægt på, at landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden skulle ses som et samlet hele, uanset at ejerskabet til de to virksomheder havde været placeret i henholdsvist et selskab og i en personligt drevet virksomhed. Sammenlægningen af de to virksomheder ændrede ikke herpå.

Udlejningsvirksomheden havde ikke et selvstændigt formål, da udlejningen alene skete til produktionsvirksomheden, hvor aktiverne indgik som en del af grundlaget for produktionen. Den egentlige virksomhed bestod i produktion af korn og kartofler, og det var den virksomhed, som medarbejderen har været ansat i igennem hele perioden, først via ansættelsen i G ApS og derefter via ansættelsen i enkeltmandsvirksomheden. Konkret udgjorde udlejningen af landbrugsejendommen m.v. alene en virksomhed i kraft af, at man har valgt at udskille driften til et selskab og beholde ejerskabet til aktiverne i personligt regi.

Skatterådet tiltrådte derfor, at virksomheden med landbrugsdrift måtte anses for at have ændret karakter og omfang, men at det grundlæggende var den samme virksomhed, der blev drevet videre i personligt regi. Medarbejderen kunne derfor anses for at have været ansat i samme virksomhed i perioden fra d. 1. marts 2018 til overdragelsestidspunktet i marts 2023, hvorefter reglerne om succession fandt anvendelse.

Betragtninger om afgørelsen

Som det fremgår af ovenstående afgørelse, beror det på en konkret vurdering i hver enkelt sag, hvorvidt der har været tale om beskæftigelse i én og samme erhvervsvirksomhed, eller eventuelt flere erhvervsvirksomheder, herunder om ændringer i en erhvervsvirksomheds karakter eller omfang inden for perioden har betydning.

Skatterådet henviser dog i afgørelsen til en overordnet betragtning fra forarbejderne til successionsbestemmelsen, hvorefter nære medarbejdere i bemærkningerne til lovforslaget omtales som "medarbejdere der har et indgående kendskab til virksomheden i forvejen".

Herudover bemærkes, at reglerne om succession hos nære medarbejdere blev vedtaget sammen med en lignende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens om overdragelse af aktier med succession til nære medarbejdere. Succession efter denne bestemmelse kan ske til nære medarbejdere i enten det selskab, der har udstedt aktierne, eller i et koncernforbundet selskab. Det forekommer ofte, at en nær medarbejder i en koncern skifter ansættelse mellem de forskellige selskaber i koncernen. Derudover vil det heller ikke være muligt at erhverve aktier i et holdingselskab med succession, hvis holdingselskabet ikke har nogen ansatte. I forarbejderne er det derfor fundet rimeligt med en smidig ordning for medarbejdere ansat i en koncern.

Skatterådet har i ovenstående afgørelse anvendt samme ”smidige” tilgang, hvorefter det inddrages i vurderingen, at der grundlæggende er tale om den samme virksomhed, der blot drives videre i personligt regi af samme ejer, i stedet for i selskabsform. Herudover at medarbejderens kendskab til virksomheden ikke kan anses for at være begrænset af, at landbrugsejendommen m.m. ikke har været ejet af det selskab, hvori han tidligere var ansat.

Det står derimod ikke klart med afgørelsen, om denne ville have haft samme udfald, hvis fx enkeltmandsvirksomheden også havde haft andre erhvervsaktiviteter end udlejning til driftsselskabet, så der havde været en virksomhed med et selvstændigt formål andet end udlejning til driftsselskabet.