Ny opkrævning af ejendomsskat - ejendomme i virksomhedsordningen

Nye afgørelser medfører en udvidelse af personkredsen, hvortil udlån kan udgøre ulovlige aktionærlån.

Opsummering

• Højesteret har i en nyere dom anset udlån til hovedaktionærs kæreste for at være omfattet af bestemmelsen i LL § 16 E.
• Skatterådet har desuden i to nye afgørelser anset udlån til hovedaktionærs søskende for at være omfattet af bestemmelsen.
• Efter afgørelserne må anvendelsesområdet for bestemmelsen om ulovlige aktionærlån anses for at være udvidet betragteligt.

Bestemmelsen i ligningslovens (LL) § 16 E om beskatning af aktionærlån er indført i 2012 og medfører, at lån omfattet af bestemmelsen skatteretligt skal behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette betyder, at lån omfattet af LL § 16 E ikke skattemæssigt anses for at være et lån, men i stedet beskattes som løn eller udbytte.

Selskabsretligt vil der dog fortsat være tale om et lån – og et sådant lån skal tilbagebetales. Tilbagebetaling vil dog medføre dobbeltbeskatning, da tilbagebetalingen ikke ophæver de skattemæssige konsekvenser med beskatning som løn eller udbytte. Se EY’s artikel om reparationsmuligheder, hvis der foreligger et ulovligt aktionærlån.

Betingelserne, der skal være opfyldte før der er tale om et aktionærlån omfattet af bestemmelsen, er:

1. Der er ydet et lån, en sikkerhedsstillelse eller stillet midler til rådighed.
2. Lånet er ydet af et selskab mv., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber mv. hjemmehørende i udlandet.
3. Den fysiske person, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af LL § 2.

Dog er der nogle undtagelser til bestemmelsen fx lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det kan fx være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

Personkredsen der henvises til i LL § 2 er skattepligtige personer, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, defineret som personer med ejerskab over mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådighed over mere end 50 % af stemmerne.

Der medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af personlige aktionærer og deres nærtstående. Nærtstående er defineret som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskab.

Kerneområdet for bestemmelsen i LL § 16 E er udlån fra et selskab til en aktionær, der har bestemmende indflydelse i selskabet, herunder ved medregning af aktier i selskabet, der ejes af nærtstående.

Bestemmelsen kan dog også omfatte ”indirekte lån”, hvorved forstås lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær, men til nærtstående personer til en aktionær, fx dennes ægtefælle eller børn. Spørgsmålet om udstrækningen af nærtstående i denne sammenhæng har været til prøvelse i flere nyligt afgjorte sager.

Udlån til kæreste

Spørgsmålet om udstrækningen af personkredsen ifm. ”indirekte lån” var netop en del af sagen i Højesterets dom i SKM2023.273.HR. Dommen er en stadfæstelse af Østre Landsrets dom i SKM2022.368.ØLR.

I sagen ejede hovedaktionæren (HOA) samtlige kapitalandele i selskabet G1, der var holdingselskab og drev konsulentvirksomhed.

Selskabet udstedte et lån på 296.503 kr. til HOA’s kæreste, MG, i 2014. MG var på det tidspunkt gravid og knap en måned efter långivningen fødte hun deres første barn. Parret flyttede sammen i oktober 2015, og de var således ikke samboende på tidspunktet for långivningen fra G1.

I sagen var det ubestridt, at MG ikke havde en relation som omhandlet i bestemmelsen i LL § 16 E til hverken HOA eller G1. En person som alene var kæreste med hovedaktionæren, og som ikke ejede kapitalandele i selskabet, var altså ikke positivt nævnt i lovbestemmelsen som en del af personkredsen.

Landsretten (tiltrådt af Højesteret) henviste til, at det nævnes i forarbejderne at lån “f.eks. [kan] opstå ved, at … selskabet låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn”. De oplistede eksempler skal dog ikke anses for udtømmende.

Højesteret fandt:

• at lånet ubestridt ikke vedrørte selskabets forhold, 
• at det ikke kunne anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og
• at det ikke var ydet i selskabets interesse.

Der henvistes også her til, at MG netop havde opnået gældssanering, at lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse til en rente på kun 3 % p.a., og at de levede i et ”kærestelignende forhold”.

Anbringende om, at lånet var i G1 ApS’ interesse, da selskabet derved opnåede en bedre forrentning af sine midler end ved at lade pengene stå i banken, kunne ikke føre til et andet resultat.

Højesteret anså derfor lånet for alene at være ydet i kraft af HOA’s personlige relation til MG (samboende eller ej var ikke afgørende) – altså et lån alene ydet pga. aktionærinteresse.

Lånet blev herefter anset for at have passeret HOA’s økonomi og beskattes som udbytte hos HOA.

Efter afgørelsen i Højesteret har Skatterådet nu afgjort to bindende svar vedrørende udlån til hovedaktionærers søskende.

Udlån til søster

I den første af de nyligt offentliggjorte afgørelser (SKM2024.15.SR) var der tale om en hovedaktionær (HOA), som ejede 100 % af anparterne i et selskab, benævnt Selskabet.

Selskabets formål var at agere holdingselskab samt at udleje driftsmateriel og placere overskydende likvide midler.

Selskabet havde udlånt midler til datterselskaber som anfordringslån med en rente på 2 % p.a. Derudover var det oplyst, at Selskabet kunne modtage rente på 1,6 % af indestående i banken (variabel rente).

Selskabet påtænkte at låne 1,7 mio. kr. til HOA’s søster. Lånet ville blive ydet på normale markedsvilkår, som et realkreditlignende lån med en fast rente på 5 % og en afvikling på 30 år uden afdragsfri perioder, og der ville blive tinglyst sikkerhed for udlånet i ejendommen.

Lånet skulle bruges til køb af en fast ejendom fra søskendeparrets far (HOA ville dog ikke benytte ejendommen).

Skattestyrelsen (tiltrådt af Skatterådet) henviste til Højesteretsdommen refereret ovenfor, herunder at indirekte lån også kan opstå ved selskabets lån til HOA’s øvrige nærtstående udover den kreds af nærtstående, der positivt fremgår af LL § 2.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse at lån til HOA’s andre nærtstående, herunder søskende, kan anses for alene at være ydet i kraft af eneanpartshaverens personlige relation til den nærtstående og dermed et indirekte lån til eneanpartshaveren, medmindre lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Og i denne sammenhæng bemærkes, at egentlige lån ikke kan være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition.

Lånet var derfor omfattet af LL § 16 E, og det havde ikke betydning for udfaldet, at selskabet ydede lånet på markedsvilkår, med et højere afkast end hvad der kunne være opnået ved placering af midlerne i selskabets bank.

Skattestyrelsen henviste desuden til, at hvis det reelt kunne anses for et lån uden tilbagebetalingspligt mellem parterne, ville søsteren også være skattepligtig af låneprovenuet.

Slutteligt var det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådets afgørelse i SKM2020.180.SR måtte anses for underkendt med Højesterets dom i SKM2023.273.HR. I denne afgørelse kom Skatterådet netop frem til, at lån til en hovedaktionærs bror ikke var omfattet af bestemmelsen i LL § 16 E.

Udlån til bror

I den anden af de nyligt offentliggjorte afgørelser (SKM2024.14.SR) var der stort set tale om samme forhold. Hovedaktionæren (HOA) ejede 100 % af anparterne i selskabet, benævnt Selskabet.

Selskabets formål var at yde konsulentbistand inden for IT. HOA’s bror var studiemedhjælp i perioden 2017-2022, og havde siden 1. september 2022 været fuldtidsansat.

HOA påtænkte at lade Selskabet yde et rentefrit personalelån på anfordring på 400 t.kr. til broderen, såfremt dette var muligt uden yderligere beskatning end af differencen til referencerenten. I denne sag skulle broderen også købe hus.

Selskabet havde ikke ydet personalelån tidligere og havde i øvrigt ikke andre ansatte.

Med samme henvisning til Højesterets dom, kom Skattestyrelsen frem til, at lånet til HOA’s bror kunne anses for et lån, der alene var ydet i kraft af eneanpartshaverens personlige relation til sin bror.

Derfor skete der beskatning hos HOA som udbytte efter LL § 16 E. Det bemærkes, at der ikke kunne ske beskatning direkte hos broderen efter bestemmelsen i LL § 16 E, selvom han var ansat, da det alene er kapitalejeren, som kan beskattes efter bestemmelsen.

Personkreds og anvendelsesmulighederne for LL § 16 E er udvidet

Med afgørelserne må personkredsen og anvendelsesmulighederne for LL § 16 E anses for at være blevet væsentligt udvidet. Det er med afgørelserne slået fast, at for ”indirekte lån”, hvor der ikke er ydet lån direkte til en aktionær, men i stedet til nærtstående personer til en aktionær, så omfatter begrebet ”nærtstående” ikke kun dem, der er positivt nævnt i LL § 2, men også ”øvrige nærtstående”.

Det er indtil videre kun ”kærester” og søskende, der er blevet prøvet i relation til udstrækningen af hovedaktionærens ”øvrige nærtstående”. Henvisningen i de seneste afgørelser til ”øvrige nærtstående”, samt at lånene måtte anses for alene at være ydet i kraft af aktionærernes personlige interesser (relationer), må læses således, at personkredsen også kan være endnu bredere. Spørgsmålet er herefter, om udlån til venner og bekendte også kan være omfattet – medmindre det kan dokumenteres, at det er i selskabets interesse.

Da afgørelsen i SKM2023.273.HR anses for en underkendelse af den tidligere praksis i SKM2020.180.SR vedrørende udlån til hovedaktionærers søskende, bør der udsendes et styresignal med angivelse af datoen for praksisændringen samt, at denne alene har fremadrettet virkning, men dette afventer vi fortsat.

Kontakt

• Jesper P. Havgaard, tlf. 2529 3585
• Søren Næsborg Jensen, tlf. 2529 4561
• Jan Carstensen, tlf.2529 6439