Alert EY: Opodatkowanie zagranicznego hostingu podatkiem u źródła (WHT)

W globalnej gospodarce cyfrowej, w której nowe technologie odgrywają ogromną rolę, polskie firmy coraz częściej korzystają z tzw. usług hostingu, a te są bardzo często świadczone przez zagranicznych usługodawców. W takim przypadku może pojawić się pytanie – czy płatność taka podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła?

W tym kontekście kluczowa jest analiza art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu WHT podlega m.in. użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych. I tutaj pojawia się pytanie, czy za urządzenia przemysłowe mogą być uznane serwery?

Na tak postawione pytanie odpowiedzi można szukać m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 (sygn. III SA/Wa 1299/19). WSA uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) (nr 0114-KDIP2-1.4010.23.2019.1.PW z dnia 8 kwietnia 2019 r.), zgodnie z którą „usługa polegająca na wynajmie mocy obliczeniowej serwerów i wsparciu infrastruktury aplikacji” określona we wniosku jako „usługa hostingu aplikacji” uznana została za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a przez to podlegająca WHT.

W uchylonej interpretacji DKIS twierdził, że wynagrodzenie z tytułu usług hostingu, stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ argumentował, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe", chodzi bowiem o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należało, zdaniem DKIS, zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera).

W uzasadnieniu wyroku uchylającego interpretację, WSA wskazał, że serwer stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym. Wyrażono także pogląd, że użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem, ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie.

W świetle wyroku WSA w Warszawie, argumentami przemawiającymi za nieuznawaniem serwerów za urządzenia przemysłowe (i w konsekwencji hostingu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych) są:

- brak fizycznego władztwa nad serwerem przez usługobiorcę,

- brak związku serwera z prowadzeniem produkcji przemysłowej.

Znajduje to swoje potwierdzenie w kształtującej się już wcześniej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 roku (sygn. III SA/Wa 958/19) powołując się na Konwencję Modelową OECD uznał, że hosting w istocie polega na dbaniu przez usługodawcę o stałe i bezpieczne działalnie dysków, jakość połączenia serwera z siecią komputerową, a także ochronę danych przed kradzieżą i zniszczeniem, a z tak przedstawionego opisu usługi hostingu nie można wywnioskować, że hosting jest użytkowaniem lub prawem do użytkowania fizycznego urządzenia (przemysłowego), nawet przyjmując jego najszerszą definicję.

Korzystne dla podatników stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Go 537/18), który orzekł, że serwer nie spełnia zadań przemysłowych, jeśli nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Zatem serwer przeznaczony do przechowywania baz danych w zakresie funkcjonalnym nie powinien być traktowany jako urządzenie przemysłowe.

W tym miejscu należy także przywołać korzystny dla podatników wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1120/17), który orzekł w przedmiotowej sprawie, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie jest przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "urządzenie przemysłowe" to urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną, natomiast zastosowanie urządzeń takich jak serwery jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu, zatem przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Kwalifikacja serwerów jako urządzenia przemysłowego jest nadal powszechna w interpretacjach indywidualnych

Można to zauważyć m.in. w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS, oraz w interpretacji z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.534.2018.1.AJ.

W uzasadnieniu organy powołują się na m.in. szerokie znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe”, co w rezultacie wymusza uznanie serwerów za urządzenia przemysłowe, bez względu na sposób ich wykorzystania, tj. także w sytuacji, gdy nie są one ściśle powiązane z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w produkcji.

W świetle wskazanej powyżej, niejednolitej praktyki interpretacyjnej w sprawie opodatkowania podatkiem u źródła usług hostingu i często odmiennego od sądów stanowiska organów podatkowych, warto rozważyć szczegółowe przeanalizowanie umownego i faktycznego zakresu nabywanych usług hostingowych i równoczesnego zebrania argumentów przemawiających za wyłączaniem takich usług z opodatkowania WHT. Ma to tym większe znaczenie, że niepobranie podatku może wiązać się z istotnymi sankcjami karnoskarbowymi dla podatnika, płatnika i osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw finansowych.

Dodatkowo, poza zagadnieniami dotyczącymi opodatkowania WHT usług hostingu, warto przeanalizować także potencjalne ograniczenia w zaliczaniu tego rodzaju usług do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Alert przygotowali: Jarosław Łukasik (Manager), Ariel Oleszak (Senior) oraz Daniel Tomczyk (Assistant)