Rzeczywisty właściciel odbiorcy płatności dywidendowej

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kontekście sporu dotyczącego konieczności weryfikacji rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności dywidendowej do innego kraju UE.

Spółki wypłacające dywidendę do podmiotu rezydującego w innym kraju Unii Europejskiej, by skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła (dalej: „WHT”) powinny stosować przepisy określone w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”). Wśród warunków określonych w tym przepisie brak jest przesłanki mówiącej o tym, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Przepisy krajowe regulujące zwolnienie dywidend z WHT są wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Również przepisy Dyrektywy nie przewidują, aby w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT w odniesieniu do wypłacanych dywidend podmiot je otrzymujący był ich rzeczywistym właścicielem. Takie stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 240/21).

Do tej pory wydawane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów wojewódzkich w tym zakresie nie były jednolite.

Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 marca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 977/19) wskazał, że niemożliwe jest, by odbiorca dywidendy nie był jej właścicielem. Jak wskazał Sąd, powyższe wynika z faktu, że podmiot zawsze otrzymuje dywidendę z tego tytułu, że jest jej udziałowcem. Po drugie, warunki do zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła zostały określone wyłącznie w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, zatem jeżeli podatnik dopełnił wymagań tam zawartych, to może skorzystać z tej preferencji. Nie jest on zobligowany do spełnienia żadnych innych przesłanek. Ponadto Sąd podkreślił, że z przepisu art. 26 ust. 1f ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że w przypadku dywidend odbiorca nie ma obowiązku składania oświadczenia, że jest jej rzeczywistym, końcowym właścicielem – obowiązek ten dotyczy jedynie należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (m.in. odsetek, czy należności licencyjnych). Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z 9 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 322/20).

Odmienne stanowisko wyraził w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r. (sygn. I SA/Po 230/21) wskazał, że wypłaty dywidendy nie znoszą wymogu zachowania należytej staranności podczas badania beneficjenta rzeczywistego płatności, ze względu na możliwość występowania struktur pośredniczących, które wskazywać mogą na sztuczność konstrukcji prawnej. W związku z tym, Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wykluczałoby możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT płatnik każdorazowo zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanej należności dywidendowej. W przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższej sprawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 240/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy zgodzić się, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Przepisy te nie zawierają jednak warunku, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie, aby był to właściciel udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencją tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy każdorazowo zależy od posiadania własności udziałów w spółce, która ją wypłaca. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 Ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, że negatywne stanowisko w omawianym zakresie zajmują powszechnie organy podatkowe . W wydawanych interpretacjach organy podkreślają, że co prawda wśród warunków określonych w art. 22 ust. 4-4d ustawy, od których zależy zwolnienie z opodatkowania wypłacanej dywidendy, nie przewidziano, aby odbiorca musiał być jej rzeczywistym właścicielem, niemniej jednak przesłanka ta wynika pośrednio z wprowadzonego 1 stycznia 2019 r. obowiązku weryfikowania przez płatnika spełnienia warunków wymienionego zwolnienia z należytą starannością. W szczególności, weryfikacja ta powinna dawać wiedzę o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie bądź niespełnienie przesłanek wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy, tj.m.in. o tym, czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Ponadto organy uznają, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. Przy czym zdaniem organów, w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Stanowiska takie można znaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.472.2021.3.BK, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.43.2020.2.BM.

W świetle powyższych, nadal aktualnych – pomimo wyroku NSA – sporów w zakresie podejścia do kwestii badania rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności dywidendowej, istotnego znaczenia nabiera odpowiednie zabezpieczenia rozliczeń podatkowych na gruncie WHT, zwłaszcza, że odpowiedzialność płatnika przy płatnościach do podmiotu powiązanego nie podlega wyłączeniu nawet w sytuacji braku winy płatnika za niepobranie podatku w należytej wysokości. Dodatkowo, nowe sankcje osobiste (odpowiedzialność karna) i finansowe (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) za niedopełnienie procedur weryfikacji na gruncie WHT powodują, że warto odpowiednio przygotować się do ewentualnego sporu z organami podatkowymi w ww. zakresie. Ma to istotne znaczenie nie tylko w odniesieniu do przeszłych płatności dokonywanych od 2019 r., ale także – a nawet w większym zakresie – dla przyszłych płatności dywidendowych. Wynika to z planowanego wejścia w życie tzw. mechanizmu „pay and refund” (czyli zapłaty podatku i wnioskowaniu o jego zwrot) od stycznia 2022 r., co może istotnie pogorszyć sytuację płatników i odbiorców z uwagi na ujemny wpływ na przepływy gotówkowe (długi czas oczekiwania na zwrot, konieczność przygotowania szczegółowego wniosku, ryzyko braku zwrotu podatku). Z tego powodu, warto już teraz rozważyć przeprowadzenie audytu procesów i procedur dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków w obszarze WHT. Zarówno z uwagi na niejednolite podejście organów podatkowych do omawianego tematu, jak i w związku z aktualną trudną sytuacją gospodarczą spowodowaną COVID-19, efektem której jest często presja ze strony podmiotów grupowych na dokonywanie znaczących płatności podlegających reżimowi WHT przy utrzymaniu ich efektywności z punktu widzenia tego podatku. W takich przypadkach, można także wystąpić z wnioskiem do organów podatkowych o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia WHT, aby ograniczyć ryzyko sporu w ww. zakresie i jednocześnie uchronić członków zarządu i osoby zarządzające finansami przed odpowiedzialnością.