5 min. czytania 23 wrz 2020
Ulga Abolicyjna

Szykuje się zimny prysznic dla Polaków zarabiających za granicą. Co dalej z ulgą abolicyjną?

Autor

Rafał Tołwiński

EY Polska, Senior Manager w Zespole People Advisory Services w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

Rafał to licencjonowany doradca podatkowy oraz starszy menedżer doradzający polskim i międzynarodowym firmom, z wieloletnim doświadczeniem w obszarze podatków osobistych.

5 min. czytania 23 wrz 2020

W dniu 16 września Ministerstwo Finansów opublikowało projekt zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawie o PIT). Może to diametralnie zmienić sytuację wielu podatników.

Wśród licznych kontrowersyjnych rozwiązań jedną z największych niespodzianek okazało się ograniczenie, po 12 latach obowiązywania, ulgi abolicyjnej dla polskich rezydentów uzyskujących dochody za granicą. 

Dwie metody opodatkowania dochodów z pracy za granicą

W teorii, praca wykonywana za granicą powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku dwukrotnie. Tej niekorzystnej sytuacji mają jednak zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie władze podpisały dziewięćdziesiąt takich porozumień z innymi krajami. W praktyce, zgodnie z modelem wypracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) stosowane są dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: wyłączenie z progresją oraz proporcjonalne odliczenia.

Sposób wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce nie wlicza się do podstawy opodatkowania dochodu osiągniętego za granicą. Jest on jednak uwzględniany w kalkulacji tzw. efektywnej stawki podatkowej. Tego typu zapisy stosowane są aktualnie w umowach m.in. z: Belgią, Cyprem, Czechami, Danią, Francją, Hiszpanią, Niemcami, Norwegią, Portugalią, Szwecją, oraz Włochami. Z kolei metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to zawężone jest jednak tylko do wysokości podatku krajowego przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przewidują to obecnie umowy obowiązujące z: Austrią, Finlandią, Holandią, Irlandią, Litwą, Rosją, Słowacją, Słowenią, Stanami Zjednoczonymi oraz Wielką Brytanią i Irlandią Północną. W przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Sprawę skomplikowało dodatkowo wejście w życie Konwencji wielostronnej MLI. Od 1 stycznia 2019 r. na gruncie niektórych polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją przechodzi się na sposób odliczenia proporcjonalnego. W rezultacie przystąpienia Polski do Konwencji MLI przewiduje się wprowadzanie tej mniej korzystnej formy do coraz większej liczby umów.

Metoda odliczenia proporcjonalnego w poszczególnych państwach

Dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2020 r. Dochody uzyskiwane od 1 stycznia 2021 r.

Wielka Brytania

Irlandia

Finlandia

Izrael

Japonia

Litwa

Nowa Zelandia

Słowacja

Norwegia

Belgia

Kanada

Dania

Portugalia

Co ciekawe, ratyfikując konwencję, polski ustawodawca zapewniał, że nie będzie to miało negatywnego skutku dla polskich rezydentów m.in. z uwagi właśnie na ulgę abolicyjną.  Ministerstwo Finansów opisując konsekwencje wejścia w życie Konwencji wprost wskazywało, że: „w Polsce do osób fizycznych będzie miała zastosowanie tzw. „ulga abolicyjna”. Oznacza to w uproszczeniu, że dochody osiągane z pracy za granicą przez Polaków nie są opodatkowane w Polsce”.

Poniżej, dla lepszego zobrazowania zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przedstawiamy mapę świata z odpowiednio oznaczonymi państwami.

Jak polski ustawodawca uzasadniał wprowadzenie ulgi abolicyjnej?

Nie da się nie zauważyć, że sposób wyłączenia z progresją praktycznie zawsze jest korzystniejszy niż metoda zaliczenia proporcjonalnego. W uzasadnieniu nowelizacji ustawy o PIT wprowadzającej ulgę abolicyjną można przeczytać, że „praktycznie przy każdym poziomie osiąganych dochodów w Polsce i za granicą oraz każdym poziomie stawek podatkowych w obu krajach metoda wyłączenia z progresją gwarantuje podatnikowi łącznie niższy poziom obciążenia podatkowego”. W szczególności osoby, które zapłaciły niższy podatek za granicą muszą dopłacić różnicę w Polsce podczas gdy przy pierwszej z metod nie muszą nawet złożyć zeznania podatkowego. W konsekwencji, te dwa podejścia prowadzą do różnego traktowania polskich rezydentów wykonujących tożsamą działalność za granicą. Różnica w traktowaniu podatników nabrała jeszcze większego znaczenia po otwarciu rynków pracy przez kraje zachodniej Europy. Najbardziej obrazowym przykładem jest Wielka Brytania.

Przesłanką stosowania konkretnej metody unikania podwójnego opodatkowania jest miejsce zamieszkania (wykonywania pracy) podatnika. Może to budzić pewne wątpliwości w kontekście zasady równości wobec prawa. Argument ten był podnoszony m.in. przez pomysłodawców wprowadzenia rozwiązania wyrównującego różnice między dwoma sposobami unikania podwójnego opodatkowania.

W 2008 roku Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów wynikającego z zastosowania zaliczenia proporcjonalnego do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym według sposobu odliczenia proporcjonalnego, a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Do ustawy o PIT w art. 27g wprowadzona została tzw. ulga abolicyjna. Jednym z jej celów było pobudzenie rynku pracy oraz zachęcenie podatników uzyskujących przychody za granicą do zmiany miejsca zamieszkania i powrotu do kraju. Innymi słowy, ulga abolicyjna miała zatrzymać proces przenoszenia rezydencji podatkowej za granicę. Był to jeden z najprostszych sposobów uniknięcia rozliczenia z polskim fiskusem.

Dzięki zastosowaniu ulgi abolicyjnej ostateczna wysokość podatku płaconego w Polsce od dochodu uzyskanego za granicą jest, niezależnie od metody jaką powinien zastosować podatnik, taka sama jak przy zastosowaniu sposobu wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód uzyskany za granicą nie jest bezpośrednio opodatkowany w Polsce. Ulga abolicyjna znajduje zastosowanie do przychodów uzyskiwanych za granicą z: pracy najemnej, działalności wykonywanej osobiście, praw majątkowych oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Ulgę mogli stosować podatnicy bez względu na wysokość przychodów osiąganych ze źródeł nią objętych. Z jej zakresu są jednak wykluczone kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe).

Jakie zmiany w uldze abolicyjnej od 2021 roku?

Projekt nowej ustawy zakłada, że: „odliczenie nie może przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.”. W praktyce oznacza to, że choć ulga abolicyjna nie zostanie formalnie skreślona to jej zastosowanie ograniczone będzie tylko do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, tj. aktualnie do 1360 zł. Korzyść wynikająca z zastosowania ulgi będzie zatem znikoma, a przewidywany niekorzystny wpływ na wzrost obciążeń podatkowych polskich rezydentów uzyskujących dochody z krajów objętych metodą zaliczenia proporcjonalnego bardzo bliski ostatecznego efektu, gdyby ulgę zlikwidowano całkowicie.

Czy ograniczenie ulgi abolicyjnej jest zasadne?

Na przestrzeni 12 lat od wprowadzenia ulgi abolicyjnej sytuacja polskich rezydentów pracujących za granicą niewiele się zmieniła. Wielu Polaków, mimo że nie pracuje w kraju, utrzymuje rezydencję podatkową w Polsce np. z uwagi na miejsce zamieszkania najbliższej rodziny. Nie ma to jednak negatywnego wpływu na ich osobiste obciążenia podatkowe. 

W uzasadnieniu nowelizacji przepisów wskazano, że wzrosła świadomość podatników uzyskujących dochody za granicą w zakresie konsekwencji podatkowych osiągania dochodów w drugim państwie. Powszechnie znane są różnice w zasadach rozliczania się z zagranicznych dochodów według metody proporcjonalnego odliczenia oraz wyłączenia z progresją. Argument ten nie jest jednak przekonujący. Zasady stosowania poszczególnych metod mogą się w różnych państwach zmieniać (np. poprzez wprowadzenie Konwencji MLI lub podpisanie z innym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Przyjmując, że polscy rezydenci są bardziej świadomi konsekwencji podatkowych może to doprowadzić do niekorzystnych dla państwa konsekwencji, np. rezygnacji z polskiej rezydencji przez podatników. Czy ustawodawca tego nie przewidział? Jak pokazują dane statystyczne problem może dotyczyć dużej liczby Polaków. Według GUS, na koniec roku 2018 poza granicami Polski przebywało czasowo około 2 455 tys. stałych mieszkańców naszego kraju, a na przełomie lat 2004-2018 utrzymywała się pod tym względem niezmiennie tendencja wzrostowa.

Innym argumentem przytaczanym przez Ministerstwo Finansów jest wykorzystywanie ulgi dla celów agresywnej optymalizacji podatkowej. Jeśli uznać ten zarzut za uzasadniony to wydaje się, że metoda walki z nadużywaniem ulgi abolicyjnej jest zbyt głęboka, gdyż zamiast np. ograniczyć krąg osób uprawnionych postanowiono ograniczyć jej zastosowanie w każdym przypadku.

Wnioskodawcy wskazali również, że likwidacja ulgi abolicyjnej stanowić będzie zachętę do powrotu obywateli do kraju. Efekt może być jednak odwrotny skutkując zwiększoną liczbą podatników na stałe lub dłuższy czas wyjeżdzających z Polski i zmieniających status swojej rezydencji podatkowej.

Co ograniczenie ulgi oznacza dla polskich rezydentów pracujących za granicą?

Zmiana dotknie wielu Polaków. Szczególnie tych, którzy pracują na zachodzie Europy. Dzisiaj polski rezydent, który wyjechał do pracy za granicę i uzyskuje tam jedyne swoje dochody zapłaci podatek dochodowy wyłącznie za granicą. W Polsce albo nie musi składać deklaracji podatkowej w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją, albo płacić dodatkowego podatku przy wykorzystaniu proporcjonalnego odliczenia połączonego z ulgą abolicyjną. Po jej likwidacji podatnik będzie musiał zapłacić w Polsce różnicę między naliczonym podatkiem a daniną zapłacą za granicą. W wielu przypadkach ta różnica może być znaczna. Może to wynikać choćby z faktu, że w większości państw kwota wolna od podatku jest znacznie wyższa niż w Polsce (przykładowo w Danii wynosi ona ok. 25 tys. PLN, w Austrii ok. 44 tys. PLN, a w Finlandii aż ok. 74 tys. PLN). Jeżeli, na przykład, od dochodów za granicą płacili podatek w wysokości np. 15 procent to w Polsce będą musieli dopłacić różnicę między obowiązującą u nas stawką w wysokości do 32 procent. Czyli nawet 17 procent.  

Warto przypomnieć, że ulgę można było stosować także w przypadku braku podatku za granicą (np. z uwagi na wyższą kwotę wolną lub zwolnienie podatkowe) co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów m.in. w interpretacji ogólnej (DD4.8201.1.2019). Teraz możliwość taka zniknie, a podatek od całości przychodu będzie w takim przypadku należny w Polsce. Skrajnym przykładem mogą być kraje Półwyspu Arabskiego, gdzie podatek PIT w ogóle nie występuje. Wówczas od dochodu uzyskanego w tych państwach całość podatku należna będzie w Polsce.

W niektórych sytuacjach podatnicy będą zobowiązani do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od dochodów uzyskanych za granicą już w ciągu roku podatkowego. W najnowszym projekcie w ogóle się do tego nie odniesiono. Tymczasem może to przynieść negatywne konsekwencje dla polskich podatników. Mogą oni bowiem w ogóle nie zdawać sobie z takiego obowiązku. Co więcej, może być im niezwykle trudno bez fachowego wsparcia dokonać obliczenia kwot zaliczek. Z kolei ich brak w ustawowym terminie może wiązać się nie tylko z obowiązkiem zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę, ale również dodatkowymi sankcjami karno-skarbowymi.

Tym samym wraca nieuzasadnione zróżnicowanie podatników zarabiających za granicą. Ci, którzy zarabiają w Hiszpanii, Francji czy Niemczech nadal mogą korzystać z metody wyłączenia z progresją. Jednak Polacy pracujący w Holandii, Belgii czy w Wielkiej Brytanii będą musieli opodatkować dochody z zagranicy w Polsce i dopłacić podatek według polskiej skali. Praktyczny brak ulgi abolicyjnej (ograniczenie jej jedynie do kwoty 1360 zł) spowoduje wzrost obciążeń podatkowych oraz większą liczbę formalności po stronie podatników.

Można się spodziewać więcej sporów o to, czy dana osoba rzeczywiście posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i w konsekwencji musi tu płacić PIT od całości swoich dochodów. Kryteria ustalania kraju rezydencji są bowiem nieprecyzyjne i dają organom podatkowym duże pole do uznaniowości. Poza kryterium liczby dni pobytu na terytorium RP (powyżej 183 dni w roku) istnieje bowiem przesłanka tzw. centrum interesów życiowych, która jest w dużej mierze subiektywna i pozostawia ogromne pole do interpretacji. Podatnicy chcąc uwolnić się od dodatkowych zobowiązań podatkowych mogą próbować uzasadniać, że ich rezydencja podatkowa znajduje się jednak poza terytorium Polski.

Istnieje ryzyko, że polscy rezydenci będą chcieli opuścić kraj na stałe. Nie będzie to jednak takie proste. Organy podatkowe będą mogły badać czy zmiana miejsca zamieszkania nie jest fikcyjna. Na najzamożniejszych podatników czeka jeszcze jedna pułapka – exit tax. Zgodnie bowiem z art. 30da ustawy o  PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. 

Co podatnik może zrobić już teraz?

Jeżeli przepisy ograniczające ulgę abolicyjną wejdą w życie będzie to niekorzystne dla polskich rezydentów pracujących za granicą oraz uzyskujących dochód w krajach gdzie zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Muszą oni zdawać sobie sprawę z tego, że już od 2021 roku mogą zostać na nich nałożone dodatkowe obowiązki i obciążenia podatkowe w Polsce. Dlatego warto już teraz przeanalizować wraz z pracodawcami planowane zmiany w prawie. Strony mogą wspólnie ustalić nowe warunki zatrudnienia tak, by pracodawca wspomógł pracownika w dopełnieniu nowych obowiązków oraz potencjalnie również w pokryciu nowych zobowiązań podatkowych. Rozwiązaniem może być np. implementacja tzw. polityki wyrównania podatkowego (ang. tax equalization).  

Reasumując, podatnicy powinni raz jeszcze szczegółowo przeanalizować swoją sytuację podatkową pod kątem statusu rezydencji podatkowej. Może się bowiem okazać, że dotychczasowe założenia nie będą wkrótce obowiązywać.

Współautorem wpisu jest Rafał Frączyk (Senior)

Bezpośrednio na maila

Bądź na bieżąco i subskrybuj newsletter EY

Subskrybuj

Podsumowanie

Pracodawca musi pamiętać, że wykonywanie pracy zdalnej przez pracownika, w szczególności za granicą, rodzi ryzyka zarówno dla pracownika, jak i dla pracodawcy na wielu polach, nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale także prawa pracy. 

Kontakt

Chcesz dowiedzieć się więcej? Skontaktuj się z nami

Informacje

Autor

Rafał Tołwiński

EY Polska, Senior Manager w Zespole People Advisory Services w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

Rafał to licencjonowany doradca podatkowy oraz starszy menedżer doradzający polskim i międzynarodowym firmom, z wieloletnim doświadczeniem w obszarze podatków osobistych.