Ceny transferowe 2023 – istotne zmiany w przepisach

Ceny transferowe 2023 – najważniejsze zmiany

Kluczową zmianą jest również brak konieczności składania odrębnego oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych i rynkowym charakterze stosowanych cen. Oświadczenie według nowego rozporządzenia stanowi integralną część TPR-C, którego to przekazanie do organu tożsame jest ze złożeniem ww. oświadczenia. 

Istotne zmiany objęły restrukturyzacje. Dotychczas należało podać wartość wynagrodzenia w związku z restrukturyzacją, aktualnie podatnicy zobowiązani są do ujawnienia, czy wynagrodzenie to zostało faktycznie wypłacone lub otrzymane oraz w jakiej formie (pieniężnej albo innej).

Rozporządzenie z 2022 r. nakłada na podatników szereg dodatkowych obowiązków. O ile wartość transakcji wykazywana była dotychczas łącznie, jako jedna sumaryczna kwota dla wszystkich kontrahentów przy jednoczesnym oznaczeniu krajów ich rezydencji, nowe rozporządzenie przewiduje dodatkowo wymóg przyporządkowania wartości transakcji do poszczególnych krajów. Podatnicy są od teraz zobowiązani do wyliczenia i wykazania w formularzu nowego wskaźnika finansowego (udział kosztów działalności operacyjnej z podmiotami powiązanymi w ogólnej kwocie kosztów działalności operacyjnej). Ponadto, w przypadku korekty porównywalności, niezbędne jest określenie, czy wskutek korekty wynik transakcji uległ zmianie o więcej lub też o mniej niż 30% (albo czy brak jest możliwości ustalenia takiego wpływu). Dodatkowo, jeżeli zastosowanie znajduje przedział inny niż pełny czy międzykwartylowy, należy go również opisać w dokumentacji. 

Według nowego rozporządzenia obowiązkowe jest (inaczej niż dotychczas) uwzględnienie w TPR-C transakcji objętych uprzednim porozumieniem cenowym. Jednocześnie, mimo braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, transakcje objęte porozumieniem inwestycyjnym lub podatkowym również powinny być wskazane w TPR-C.

Podatnik jest również zobowiązany do wskazania, czy posiada status mikro albo małego przedsiębiorcy. W takim bowiem przypadku, zakres informacji do uzupełnienia na poziomie TPR-C ulega istotnemu ograniczeniu poprzez brak obowiązku wskazania szczegółów dotyczących weryfikacji cen transferowych (w tym metody TP).

Zmiany nastąpiły również w przypadku transakcji refaktur. Posiadają one (tak jak dotychczas) dedykowane kody. Aktualnie zostały one wyodrębnione w ramach nowej kategorii F, co czyni raportowanie tych transakcji bardziej przejrzystym.

Narzędzia zarządzania ryzykiem spółki i zarządu z tytułu cen transferowych

W świetle nieustannie zmieniających się przepisów podatkowych oraz coraz doskonalszych narzędzi do weryfikacji rozliczeń podatników warto zwrócić uwagę na możliwości zarządzania ryzykiem związanym z cenami transferowymi. Podjęcie działań zabezpieczających funkcjonowanie firmy oraz członków zarządu nierzadko będzie przesądzało o pozytywnych lub negatywnych konsekwencjach dla firmy.

Od 1 stycznia 2019 r. odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń polskich spółek z podmiotami powiązanymi została przypisana bezpośrednio członkom zarządu poprzez obowiązek podpisania i składania oświadczenia o cenach transferowych (od  1 stycznia 2022 r. oświadczenie przeniesiono do deklaracji TP-R, którą również zobowiązany będzie podpisać zarząd). Mimo, że deklaracja może być podpisana przez wyznaczonego członka zarządu, nie zwalnia to pozostałych członków zarządu z odpowiedzialności karno-skarbowej za poświadczone informacje, z którą wiążą się sankcje do 720 stawek dziennych, tj. do blisko 29 milionów złotych. Zakwestionowanie przez urząd prawidłowości rozliczeń z podmiotami powiązanymi w wyniku kontroli i doszacowania dochodu może skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki w wysokości do 30% podstawy nienależnie wykazanej straty lub niewykazanego dochodu. 

Wszystkie te zmiany powodują, że materialność sankcji zarówno osobistych z tytułu kodeksu spółek skarbowych dla zarządu jak i dla spółki wynikających z dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu cen transferowych istotnie wzrosła od 2019 r. Ryzyko stosowania powyższych sankcji będzie nadal wzrastało wraz z tym, jak organy podatkowe zaczną obejmować postępowaniami kontrolnymi kolejne okresy rozliczeniowe, poczynając od 2019 r. i obejmując następujące po nim lata. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że organy podatkowe coraz precyzyjniej typują podmioty do kontroli cen transferowych. Na bazie przesyłanych przez podatników informacji TP-R prezentujących szczegółowe i łatwo przetwarzalne dane na temat rozliczeń z podmiotami powiązanymi skuteczność urzędów w tym zakresie jest coraz lepsza.

W świetle powyższego, dodatkowego znaczenia nabiera posiadanie strategii zarządzania ryzykiem wynikającym z cen transferowych, w której nie chodzi wyłącznie o upewnienie się, że spółka posiada wymaganą prawem podstawową dokumentację cen transferowych lub że przesłała na czas oświadczenie zarządu i TP-R, a raczej o narzędzia oceny prawidłowości samych rozliczeń z podmiotami powiązanymi, a w tym kontekście też prawidłowość zaprezentowanych w dokumentacji faktów i kluczowych założeń do przyjętych rozliczeń. 

W konsekwencji, stosowanie narządzi wspierających zarząd w eksperckiej ocenie racjonalności z perspektywy reżimu cen transferowych kluczowych założeń przyjętych w rozliczeniach z podmiotami powiązanymi i wpływających na wynik finansowy i podatkowy spółki wydaje się kluczem do wykazania, ze zarząd dochował należytej staranności i obrony przed sankcjami. 

Wyróżniamy dwa rodzaje strategii i kilka rodzajów narzędzi zarządzania ryzykiem cen transferowych. Jedno z nich polega na pełnej centralizacji zarządzania cenami transferowymi na poziomie centrali grupy kapitałowej. W tej strategii chodzi często o spójność tworzonych materiałów i przekazywanych do organów podatkowych na całym świecie informacji, ale też i efektywność kosztową. Druga strategia zakłada zarządzanie tematem na poziomie lokalnym i jest ona częsta wśród podatników, którzy utrzymują kompetencje wewnętrzne w zakresie cen transferowych albo mają możliwość lokalnego outsourcingu przygotowania formalnej dokumentacji cen transferowych. 

Zarówno w pierwszej, jak i drugiej strategii często stosowany jest outsourcing przygotowania dokumentacji cen transferowych, bo pozwala na odciążenie zespołów finansowo-księgowo-podatkowych od kolejnego czasochłonnego procesu raportowania na potrzeby podatkowe.  Jednak wciąż jeszcze rzadziej outsourcing ten zakłada w swoim zakresie realne zmniejszenie ryzyka sankcji z tytułu nieprawidłowości samych rozliczeń z podmiotami powiązanymi, będących przedmiotem dokumentacji. 

Dostępne narzędzia to:

Przegląd lub pełnowymiarowy roczny audyt rozliczeń z tytułu cen transferowych umożliwiający wydanie opinii eksperckiej certyfikującej stosowane w danym roku przez podatnika rozliczenia. Mimo że w polskich przepisach taka formalna certyfikacja cen transferowych nie występuje, w kilku europejskich krajach funkcjonuje i oznacza tyle, że organy podatkowe honorują audyty profesjonalnego doradcy. Mimo braku formalnych regulacji, które gdyby istniały dawałyby szansę na podzielenie się formalną odpowiedzialnością zarządu z doradcą, opinia profesjonalnego doradcy specjalizującego się w cenach transferowych potwierdzająca i certyfikująca prawidłowość rozliczeń z podmiotami powiązanymi zdecydowanie może być zarówno solidnym dowodem na dochowanie należytej staranności przez zarząd, jak i dokumentem w dużym stopniu chroniącym spółkę przed doszacowaniem.

Całkowity outsourcing procesów zarówno zarządzania raportowaniem na potrzeby cen transferowych, jak i bieżącego monitorowania prawidłowości rozliczeń – mając bieżący wgląd w rozliczenia podatnika z podmiotami powiązanym, dostęp do niezbędnych umów, dokumentów, danych finansowych a także zespołów w spółce jak i w grupie podatnika, profesjonalny doradca jest w stanie przejąć kontrolę nad ryzykiem TP i w konsekwencji wziąć odpowiedzialność za ich prawidłowość, a tym samym jest w stanie wydawać opinie certyfikujące prawidłowość rozliczeń TP łącznie ze złożeniem podpisu pod oświadczeniem o rynkowości cen transferowych zamiast zarządu (możliwość zdelegowania podpisu na profesjonalnego pełnomocnika jest możliwa począwszy od roku 2022). 

Minimalizować ryzyko cen transferowych można również podejmując dialog z Ministerstwem Finansów. Uprzednie porozumienie cenowe (APA) daje podatnikowi możliwość potwierdzenia lub wynegocjowania warunków transakcji – zawierając takie porozumienie, podatnik otrzymuje potwierdzenie rynkowości rozliczeń objętych APA, a tym samym organy w trakcie kontroli nie będą kwestionować ustalonego modelu rozliczeń. Jest to narzędzie, które przy spełnieniu określonych warunków, w pełni eliminuje ryzyko zakwestionowania rozliczeń w transakcji lub modelu objętym APA, a tym samym też ryzyko osobiste członków zarządu. 

Dobierając którekolwiek z powyższych narzędzi warto kierować się efektywnością danego rozwiązania. Mimo, że najtańszym rozwiązaniem jest ograniczony w zakresie outsourcing przygotowania dokumentacji cen transferowych, to jednak dopiero umożliwienie profesjonalnemu doradcy dokonanie pełnej oceny rozliczeń, czy to poprzez roczny audyt czy też outsourcing zarządzania ryzykiem cen transferowych może pozwolić osiągnąć oszczędności w przypadku kontroli podatkowej. 

Restrukturyzacja a ceny transferowe 2023

Zmiany pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą mieć niebagatelne znaczenie w kontekście cen transferowych i skutkować poważnymi konsekwencjami.  W przypadku spełnienia przesłanki restrukturyzacji ustawodawca przewidział sankcje zarówno dla podatnika – w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego – w przypadku, gdy podmiotowi należy się wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji, jak i dla członków zarządu (odpowiedzialność karno-skarbowa za sporządzenie lokalnej dokumentacji oraz złożenie informacji TP-R niezgodnej ze stanem rzeczywistym). 

Ceny transferowe – ustawa. Restrukturyzacja w przepisach

• zdefiniowana jest jako reorganizacja obejmująca istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, wiążąca się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia;
• definicja ta zawarta jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych.

Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca niejednolicie potraktował kwestie restrukturyzacji w przepisach dotyczących cen transferowych. Przykładem są przedstawione poniżej uregulowania zawarte w aktach wykonawczych dotyczących cen transferowych.

Podatnicy powinni pamiętać, że zgodnie z rozporządzeniem o dokumentacji cen transferowych – każde istotne przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk należy wymienić w dokumentacji. Ponadto, jeżeli przeniesienie pomiędzy podmiotami spełnia definicję rozporządzenia o cenach transferowych (określoną w paragrafie 2 ust. 1 rozporządzenia o cenach transferowych) podatnik ma obowiązek przeprowadzenia specjalnego badania porównywalności o cenach transferowych. Badanie ma na celu wykazanie czy restrukturyzacja przebiegła zgodnie z zasadą arm’s length tj. na warunkach rynkowych. 

Ceny transferowe 2023 a deklaracja TP-R. Co należy wykazać?

Zapisy rozporządzenia o cenach transferowych i rozporządzenia o dokumentacji cen transferowych nie są spójne. Z tego względu ustawodawca uzupełnił rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych i wprowadził szeroki katalog sytuacji, które powinny zostać wykazane w deklaracji TP-R. 

W rozporządzeniu zawarto aż 13 pozycji kategorii. Wśród nich znajdują się takie zdarzenia jak zmiana profilu funkcjonalnego, transfer wartości niematerialnych i prawnych, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie rodzą wątpliwości w zakresie spełnienia definicji restrukturyzacji, ale także pojawiły się takie sytuacje, które same z siebie trudno uznać za restrukturyzacje na gruncie przepisów o cenach transferowych (dopiero będące ich konsekwencją zmiany mogą generować sytuacje spełniające definicje restrukturyzacji) jak połączenie, podział i przejęcie lub wymiana udziałów. 

Należy pamiętać, że w sytuacji niewykazania w informacji TP-R oraz w dokumentacji cen transferowych sytuacji spełniających przesłanki restrukturyzacji TP przewidziane są konsekwencje zarówno dla podatnika (dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy podmiotowi należy się wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji), jak i dla członków zarządu (odpowiedzialność karno-skarbowa za sporządzenie lokalnej dokumentacji oraz złożenie informacji TP-R niezgodnej ze stanem rzeczywistym).