NSA legitymizuje działania organu podatkowego w zakresie dywidend

Kim jest tzw. rzeczywisty właściciel?

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu oraz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Powyższa kwestia implikuje szczególne trudności ustalenia statusu rzeczywistego właściciela m.in. w przypadku zagranicznych spółek holdingowych.

Zwolnienie dywidendowe (Parent Subsidiary Directive)

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwolnione od podatku u źródła są dywidendy, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez nieprzerwany okres minimum 2 lat;
• spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Należy zwrócić uwagę, że warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost zawarty w przepisach ustawy o CIT dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w przepisach dotyczących zwolnienia dywidendowego. Można zatem twierdzić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że jest to błąd ustawodawcy i należy go naprawić wykładnią funkcjonalną, mogłoby posłużyć za furtkę do odejścia od prymatu interpretacji literalnej i stanowić niebezpieczny oręż w rękach organów podatkowych, doprowadzając do niepewności prawa podatkowego.

Profiskalna interpretacja przepisów przez organy podatkowe

W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy. W przedstawionym do oceny stanie faktycznym, wnioskodawca wskazał, że jedynym udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę jest spółka będąca włoskim rezydentem podatkowym. W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie, czy w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, konieczna jest weryfikacja czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem.

Zdaniem organów podatkowych dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Zatem, według fiskusa, płatnik w celu zastosowania zwolnienia z pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu podatku u źródła jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z takiego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. Według organów podatkowych w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej należności (przykładowo, interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.641.2022.1.AK.). Podatnicy oczywiście nie zgadzali się z takim podejściem fiskusa.

Tymczasem sądy administracyjne…

Do niedawna wydawało się, że sądy administracyjne akceptują stanowisko podatników, zgodnie z którym do skorzystania z prawa do zwolnienia z WHT w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Zgodnie z powyższą interpretacją przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią zamknięty katalog, zatem podatnik nie jest zobligowany do spełnienia dodatkowych, nie wymienionych w regulacjach przesłanek, w tym badania statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy płatności. Taka interpretacja przepisów została przedstawiona chociażby w wyroku WSA w Łodzi, z 9 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 322/20) oraz potwierdzona następnie w wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 240/21).

…nie pomagają podatnikom w jednolitej interpretacji przepisów

Pomimo, jak się wydawało, stabilizującej się linii orzeczniczej dot. badania statusu rzeczywistego właściciela przy wypłacie dywidendy, NSA zaskoczył wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. (sygn. II FSK 1588/20). Zgodnie z nim, płatnik jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy. Zdaniem składu orzekającego płatnik, w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów unijnych, bądź stawki preferencyjnej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na uwagę zasługuje fakt, że skład orzekający wskazał jednocześnie na złagodzenie obowiązków po stronie płatnika stwierdzając, że „weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe”.

Jak interpretować wyrok NSA?

Komentowany wyrok NSA wpisuje się w globalną tendencję walki z nadużyciami w prawie podatkowym, w omawianym przypadku – ma zapobiegać nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem składu orzekającego wymóg weryfikowania statusu odbiorcy płatności „nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności”. Pocieszające jest wyraźne zastrzeżenie możliwości stosowania zasady look-through approach, zgodnie z którą klauzula rzeczywistego beneficjenta nie musi być spełniona przez bezpośredniego odbiorcę dywidendy (przy założeniu, że rzeczywisty beneficjent spełni ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania).