Alert EY: Ministerstwo Finansów tłumaczy, jak określić rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (WHT)

Interpretacja przesłanki BO

(a)   Obowiązkowa weryfikacja statusu BO

W projekcie objaśnień wskazano, że w kontekście stosowania preferencji WHT nie ma podstaw do różnicowania zakresu obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności w zależności od tego, czy mające zastosowanie UPO zawiera odwołanie do rzeczywistego właściciela (BO.) Z tego założenia wynika nałożenie na polskiego płatnika obowiązku weryfikacji statusu BO odbiorcy płatności przy stosowaniu preferencji WHT na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dyrektywa PS) lub Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR) – również w przypadku wypłat dywidend.

(b)   Wyłączenia ze statusu BO

Przesłanka otrzymania należności dla własnej korzyści oraz brak obowiązku przekazania należności na rzecz innego podmiotu powinny być interpretowane łącznie. W konsekwencji takiego podejścia projekt objaśnień wskazuje, że definicja BO wyklucza z jej zakresu tzw. administratorów dochodu. Pomimo że definicja administratora dochodu ze względu na swój charakter nie jest wyczerpująca, projekt objaśnień przedstawia przykładowe przesłanki, które wykluczają spełnienie statusu BO.

Wśród nich wyróżniamy m.in:

• podmiot pośredniczący realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach;
• na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych należności;
• wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej;
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu;
• większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane;
• występuje wielopiętrowa nieprzejrzysta struktura, gdzie kolejnymi udziałowcami są inne spółki pośredniczące;
• należność jest przekazywana dalej do podmiotu, który nie skorzystałby z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w UPO lub dyrektywach unijnych;
• istnieje związek czasowy pomiędzy założeniem podmiotu a zmianą przepisów podatkowych gwarantujących przywileje podatkowe w innym państwie;
• WHT w jurysdykcji podmiotu w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów nie występuje lub występuje w bardzo ograniczonym stopniu;
• podmiot ma swoją rezydencję w państwie zajmującym wysokie miejsce na liście bezpośrednich zagranicznych inwestycji na terytorium Polski, głównie ze względu na transgraniczne płatności finansowe, a nie działalność handlową lub produkcyjną, i jednocześnie nie występuje współmierność pomiędzy wielkością PKB tego państwa a skalą inwestycji prowadzonych z jego terytorium.

(c)    Obowiązek przekazania należności

Zobowiązanie prawne podmiotu do dalszego przekazania należności może wynikać zarówno z tytułu faktycznego otrzymania płatności (tzw. zobowiązania związane), jak również być samoistne, tj. niezależne od otrzymania płatności (tzw. zobowiązania niezwiązane). Tym samym, takie zobowiązanie prawne może powstać również w sytuacji, gdy pośrednik nie posiada wystarczających środków na wypowiedzenie lub zmianę zobowiązania niezwiązanego.

Z drugiej strony, obowiązek przekazania otrzymanej płatności nie ma co do zasady zastosowania w przypadku programów zbiorowego inwestowania, funduszy emerytalnych lub banków, które wykorzystując otrzymane płatności odsetkowe poprzez np. spłatę odsetek od depozytów, nie mają odgórnego obowiązku przekazania takich otrzymanych środków na rzecz określonego podmiotu.

(d)   Rzeczywista działalność gospodarcza

Ocena czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, nie powinna ograniczać się do weryfikacji samej fizycznej obecności takiego podmiotu w kraju jego rezydencji. Odpowiada to założeniom Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym standardu sztuczności.

Projekt objaśnień wskazuje, że wszelkie "całkowicie sztuczne” struktury, jak również "częściowo sztuczne” struktury nie będą spełniać przesłanki rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu definicji BO.

W odniesieniu do podmiotów prowadzących ograniczoną działalność gospodarczą, pomimo spełnienia minimalnego substratu działalności, szczególne okoliczności mogą wskazywać na potencjalnie sztuczny charakter struktury.

Są to między innymi:

• brak możliwości wykonywania istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku;
• ograniczone uzyskiwanie przychodów z własnej działalności gospodarczej;
• brak spełnienia kryterium efektywnego zarządu, gdyż w państwie siedziby znajduje się wyłącznie miejsce bieżącego administrowania sprawami;
• brak wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków do podmiotu, tym samym nie odzwierciedlając rzeczywistości gospodarczej;
• brak samodzielnego wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych oraz brak korzystania z własnych zasobów.

(e)   Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (SAAR) w zakresie WHT

Płatnik zobowiązany jest nie tylko do weryfikacji statusu BO odbiorcy płatności, ale również do zbadania czy dokonywana płatność lub jej odbiorca spełniają którąkolwiek z negatywnych przesłanek określonych w art. 22c ustawy o CIT (Klauzula WHT SAAR). 

Klauzula ta dotyczy:

• sprzeczności uzyskanego zwolnienia z WHT z przedmiotem i celem Dyrektywy IR lub Dyrektywy PS;
• uzyskania zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów transakcji; oraz
• sztuczności działania.