Obrót wewnątrzunijny w ramach Quick Fixes (VAT)

1. Towary wysyła lub transportuje podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE) lub osoba trzecia działająca na jego rzecz w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu call-off stock innemu podatnikowi (podatnikowi podatku od wartości dodanej), uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami.
2. Podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT) wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego, do którego przemieszcza towary z terytorium kraju.
3. Podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju), a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL (numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) są znane drugiemu podatnikowi w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.
4. Podatnik rejestruje przemieszczenie towarów w specjalnej ewidencji oraz podaje w informacji podsumowującej wskazany wyżej wymagany numer identyfikacji podatkowej (zob. art. 13a ust. 2 pkt 4 i art. 13h ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

W przypadku gdy spełniono łącznie te warunki, WNT lub WDT uznaje się za dokonane przez podatnika na terytorium kraju w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu call-off stock.

Jeżeli w tym 12-miesięcznym terminie przestaje być spełniony którykolwiek z wymaganych warunków, uznaje się, że WNT lub przemieszczenie towarów uznawane za WDT (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) nastąpiło z chwilą, gdy warunek ten przestał być spełniony.

Podatnik lub podatnik podatku od wartości dodanej prowadzący magazyn, do którego wprowadzane są towary w procedurze magazynu typu call-off stock, w ciągu 14 dni od dnia pierwszego wprowadzenia towarów do takiego magazynu składa zawiadomienie VAT-CS.

Podsumowując, procedura call-off stock to oczywiste zalety w postaci braku obowiązku jej rejestracji czy przesunięcia momentu rozpoznawania WNT lub WDT. Wiążą się z nią jednak też dodatkowe obowiązki, jak np. wymóg zawarcia porozumienia między uczestnikami tych czynności, prowadzenia specjalnej ewidencji czy złożenia VAT-CS. Mimo tego uznaje się, że wprowadzenie tej procedury było korzystne dla podatników, ujednolicono bowiem zasady obowiązujące w tym zakresie we wszystkich państwach członkowskich.

Transakcje łańcuchowe w ramach Quick Fixes VAT

Jeżeli te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). W ramach Quick Fixes odniesiono się do roli, jaką w takich transakcjach odgrywa podmiot pośredniczący, czyli inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego ich wysyłka lub transport są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przy czym, jeżeli podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Co istotne, zmiany wprowadzone w ramach Quick Fixes VAT nie wpłynęły na zasady ustalania dostawy ruchomej w sytuacji, gdy za organizację transportu odpowiada pierwszy dostawca lub ostateczny nabywca.

W takich przypadkach kierować się należy dotychczasową praktyką w kwestii ustalania dostawy ruchomej.

Zmiany w zakresie transakcji łańcuchowych należy generalnie ocenić pozytywnie. Niestety w praktyce – pomimo wprowadzonych uproszczeń – podatnicy nadal muszą analizować przeprowadzane transakcje pod kątem ustalenia podmiotu pośredniczącego, co sprawia trudności, zwłaszcza gdy w transakcji uczestniczą więcej niż trzy podmioty.

Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów – warunki zastosowania stawki 0% w WDT

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik:

• dokonał dostawy na rzecz nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
• przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT wywieziono z terytorium kraju i dostarczono do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
• składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że stawka 0% dla WDT nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązków z art. 100 ust. 1 pkt 1 lub z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli m.in. złożenia zbiorczych informacji o dokonanych WDT, lub
2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących WDT, które wymieniono w art. 100 ust. 8 ustawy o VAT
   – chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dowody dokumentujące zastosowanie stawki 0% dla WDT

W kwestii prawidłowości udokumentowania w celu zastosowania stawki 0% dla WDT zmiany w tym zakresie w ramach Quick Fixes wprowadziło rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, mające zasięg ogólny, wiążące w całości i które stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE. W art. 45a wprowadzonym tym rozporządzeniem określono domniemanie umożliwiające zastosowanie stawki 0% w WDT na podstawie wprowadzonego wykazu dokumentów, które ma posiadać sprzedawca. Przy czym organ podatkowy może to domniemanie obalić.

Dokumenty te podzielono na dwie grupy. Pierwsze – odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, np. podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów. Drugie – inne, takie jak: polisa ubezpieczeniowa lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów, dokumenty urzędowe (np. wydane przez notariusza albo inny organ władzy publicznej) potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia, a także poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie.

Przepisy te nie znalazły się w ustawie o VAT. Na gruncie prawa polskiego prawo podatnika do zastosowania stawki 0% przy WDT zależy od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Warto zwrócić uwagę, że zdaniem fiskusa podatnik ma obowiązek udowodnić, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest więc, aby posiadane przez podatnika dokumenty łącznie i jednoznacznie potwierdzały, że towary te były przedmiotem WDT. Transakcję należy zatem uznać za WDT, do którego można stosować stawkę 0%, po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT, jak stwierdził Dyrektor KIS (zob. interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.74.2023.2.JSZ). Organ podatkowy stoi też na stanowisku, że na gruncie polskich przepisów dla zastosowania stawki 0% w WDT wystarczy, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody wymienione w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może też posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.146.2020.2.NK).

Z polskich przepisów wynika, że warunek dotyczący dowodów dla możliwości zastosowania stawki 0% w WDT jest spełniony, jeżeli są to dokumenty łącznie potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, czyli dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora), jeżeli zlecono mu przewóz, a także specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Dowody te można uzupełnić dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (korespondencja handlowa z nabywcą, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar lub stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę).

Podsumowanie

Polskie organy podatkowe przyznają podatnikowi swobodę dowodową w tym zakresie, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Potwierdzają to ostatnio wydawane interpretacje podatkowe. Patrząc na dotychczasowe efekty wprowadzonych zmian, niestety trudno stwierdzić, żeby nowe zasady stosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy WDT oraz jednolity katalog dowodów stanowiły realne ułatwienia dla podatników. W praktyce temat ten wciąż budzi wiele wątpliwości.