Stawka VAT na szkolenia

Usługi edukacyjne a VAT 

Omawiane usługi mieszczą się w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym stanowią czynność opodatkowaną VAT-em. Tym samym domyślnie są one opodatkowane według stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23%. Sprawa jest prosta, jeżeli cała sprzedaż jest opodatkowana lub zwolniona z podatku. W pierwszym przypadku podatnik płaci co prawda VAT od sprzedaży, ale równocześnie ma prawo do odliczenia VAT-u od zakupów. 

Natomiast gdy całość sprzedaży jest zwolniona z podatku (np. podatnik prowadzi szkołę), rozlicza się on w kwotach brutto – nie płaci VAT-u od sprzedaży ani nie odlicza VAT-u od zakupów. 

Problem pojawia się w przypadku sprzedaży mieszanej, a tak się często zdarza w tej branży. Wystarczy bowiem, że podatnik zorganizuje szkolenie, w którym wezmą udział przedstawiciele budżetu i komercji, a sprzedaż będzie miała charakter mieszany (zwolnieni z VAT-u (ZW) dla budżetu i 23% dla komercji). To zaś spowoduje, że VAT od zakupów również będzie można odliczać wyłącznie w proporcji. 

Jakie usługi edukacyjne są zwolnione z VAT?

Zakładając, że świadczący usługi jest podatnikiem VAT, w praktyce możemy mieć do czynienia z trzema sytuacjami:

1. szkolenie jest realizowane na rzecz ludności lub podmiotów spoza sektora publicznego i finansowane ze środków własnych nabywcy – należności są obciążone VAT-em, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT-u od zakupów – cena za usługę zazwyczaj będzie ustalona w kwocie netto + VAT;
2. szkolenie jest realizowane na rzecz podmiotów publicznych lub sfinansowane z dotacji co najmniej w 70% – podatnik powinien wystawić fakturę ZW i nie ma prawa do odliczenia VAT-u od powiązanych zakupów, a zakupy ogólne powinien rozliczać proporcją;
3. szkolenie jest realizowane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (banków, ubezpieczycieli, placówek medycznych) – faktura powinna być wystawiona z 23-procentowym VAT-em, a podatnik ma prawo do odliczenia, ale nabywca nie odliczy tego podatku, więc świadczący usługę będzie – mówiąc obrazowo – negocjować warunki w netto, a nabywca w brutto. 
4. Z uwagi na powyższe istotne są warunki korzystania ze zwolnień. 

Zwolnienia dotyczące edukacji

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT wolne od podatku są: 

1. usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia 

– oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

2. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

3. usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

4. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych (w rozporządzeniu Minister Finansów zapisał, że do zwolnienia wystarczy 70% środków publicznych)

– oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

O ile zwolnienia z pkt 1–3 oraz pkt 4 lit. a–b są dość oczywiste (chociaż też potrafią budzić wątpliwości, np. odnośnie do interpretacji pojęcia „kształcenie i wychowanie”), o tyle ostatnie zwolnienie budzi największe wątpliwości. Aby nie płacić VAT-u, usługi te muszą:

1. mieć charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
2. być sfinansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

VAT na szkolenia a środki publiczne

Przy usługach edukacyjnych ze środkami publicznymi mamy do czynienia zazwyczaj w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy usługa jest świadczona na rzecz jednostek sektora finansów publicznych (np. na rzecz urzędu gminy, państwowej inspekcji itp.). Po drugie, gdy usługa jest finansowana z dotacji państwowej, samorządowej lub unijnej. 

Sytuacja jest prosta, jeżeli podmiot świadczący usługę edukacyjną bezpośrednio otrzymuje pieniądze publiczne, czyli np. szkolenie jest realizowane na rzecz urzędu państwowego lub samorządowego. 

Często jednak zdarza się tak, że jeden podmiot uzyskuje środki publiczne, a następnie „dzieli się” nimi z innym podmiotem, np. podwykonawcą. Wystarczy bowiem, że wykładowca prowadzi działalność gospodarczą i wystawia fakturę na rzecz firmy szkoleniowej (pośrednika) za szkolenie na rzecz urzędu. W efekcie kontrahentem wykładowcy jest firma szkoleniowa, ale uczestnikiem szkolenia i finalnym nabywcą usługi – urząd. 

Na początku organy podatkowe stały na stanowisku, że firma szkoleniowa płaci z własnych środków, a tym samym sama może korzystać ze zwolnienia, ale faktura od wykładowcy musi już być z VAT-em. Wyjątkowo dopuszczały jednak pewną przechodniość środków publicznych w przypadku dotacji. Działo się tak, gdy zasady dysponowania środkami były wyraźnie sprecyzowane, np. z umowy z instytucją wypłacającą dotacje wynikało, na jaki cel może być ona przeznaczona, a beneficjent używał do rozliczenia wydzielonego rachunku bankowego. W przypadku jednak dalszych podwykonawców organy podatkowe zazwyczaj odmawiały prawa do zwolnienia, twierdząc, że z chwilą otrzymania środków publicznych stają się one prywatnymi środkami wykonawcy (np. firmy szkoleniowej), a tym samym trener otrzymuje już środki prywatne, czyli nie ma prawa do zwolnienia. Oznaczało to, że zakup usługi następował z VAT-em, a sprzedaż była ZW – VAT od zakupu był więc nie do odliczenia. 

Prawo przechodniości środków publicznych

Nieprzychylnym opiniom położył kres Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej z 3 czerwca 2014 r. (sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004, Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 23) opowiedział się za przechodniością środków publicznych, w efekcie czego zaakceptował prawo do zwolnienia także u podwykonawców usług edukacyjnych, a nawet u podwykonawców podwykonawców. Warunkiem jest jedynie wykazanie, że finalne nabycie usługi następuje ze środków publicznych. 

Według stanowiska Ministera Finansów, skoro podmioty sektora finansów publicznych zapłaciły firmie szkoleniowej ze swoich środków, to w przypadku wykonawcy (firma szkoleniowa) i podwykonawcy (trener) mamy do czynienia ze sfinansowaniem usługi ze środków publicznych. Mimo że formalnie środki te tracą publiczny charakter w chwili przekazania ich wykonawcy, to z ekonomicznego punktu widzenia usługa zakupiona od trenera jest sfinansowana ze środków otrzymanych od jednostki publicznej przez firmę szkoleniową, a wynagrodzenie trenera jest sfinansowane z tych środków. 

Podkreślenia wymaga, że na interpretację ogólną może się powołać każdy. Podatnicy nie muszą się do niej stosować, ale jeżeli to zrobią, nie poniosą negatywnych konsekwencji. 

Nie oznacza to bynajmniej końca problemów. W przypadku szkoleń otwartych firma szkoleniowa świadczy – w uproszczeniu – tyle usług, ilu ma nabywców. Co ciekawe, wykształciła się praktyka, zgodnie z którą kwota netto jest taka sama niezależnie od nabywcy, z tym że u nabywców prywatnych netto jest podwyższane o VAT, a u nabywców publicznych netto stanowi brutto. W praktyce jest to nierówne traktowanie podmiotów, gdyż zgodnie z art. 3 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168) oznacza to stosowanie dwóch różnych cen (wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę).

Dla wykładowcy usługa ma jednak charakter pojedynczy – jego klientem jest bowiem firma szkoleniowa, która kupuje od niego usługę edukacyjną i sprzedaje ją dalej w podziale na uczestników. Jeżeli wystawia faktury mieszane (ZW i 23%), istotne może być to, ile było jakiej sprzedaży. Jeżeli osiągniemy co najmniej 70% ZW (w ujęciu kwotowym lub biorąc pod uwagę uczestników), trener powinien wystawić fakturę ZW. W przeciwnym razie konieczne będzie zastosowanie stawki podstawowej. Istotny jest jednak przekaz informacji – firma szkoleniowa powinna w takim przypadku przekazać w formie oświadczenia informację o spełnieniu tego warunku. 

Podsumowanie

Ze zwolnienia z VAT-u mogą korzystać zarówno wykonawcy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jak i podmioty będące podwykonawcami takich usług (także dalszymi). 

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że finalne nabycie usługi nastąpiło ze środków publicznych. Pomocą może być w tym zakresie dobrze skonstruowana umowa lub oświadczenie nabywcy usługi.