Wątpliwości w zakresie stosowania nowego reżimu WHT

Okres obowiązywania oświadczeń WH-OSC

W ostatnim czasie pojawiły się także wątpliwości dotyczące oświadczeń płatnika dla celów nowego reżimu WHT (tj. WH-OSC), które umożliwiają wyłączenie obowiązku stosowania mechanizmu pay-and-refund. Przedmiotowe wątpliwości wynikają z literalnego brzmienia art 26 ust. 7c i 7g ustawy o CIT i dotyczą tego, ile razy w ciągu roku można złożyć oświadczenie WH-OSC, a w szczególności czy oświadczenie takie może być ponawiane w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, płatnik jest obowiązany złożyć oświadczenie WH-OSC do organu podatkowego nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln PLN (oświadczenie pierwotne). Jeżeli płatnik złożył takie oświadczenie, a następnie dokonuje dalszych wypłat należności, może on nie stosować nowego reżimu WHT do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to pierwotne oświadczenie. Po upływie tego terminu, w świetle art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, płatnik może złożyć oświadczenie wtórne do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął okres ważności oświadczenia pierwotnego. W konsekwencji istnieją wątpliwości interpretacyjne, czy złożenie oświadczenia pierwotnego (art. 26 ust. 7c ustawy o CIT) oraz oświadczenia wtórnego (art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) możliwe jest tylko jednokrotnie – w pierwszym przypadku, do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln PLN, a w drugim przypadku do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął dwumiesięczny termin ważności oświadczenia pierwotnego. Oznaczałoby to w praktyce, że po przekroczeniu progu 2 mln PLN, mechanizm pozwalający na brak poboru podatku u źródła byłyby ograniczony w czasie i nie przysługiwałby przez okres pełnego roku. Przy takiej interpretacji płatnicy, którzy nie wystąpili o opinię WHT o stosowaniu preferencji i wykorzystali dostępne dwa oświadczenia (pierwotne i wtórne) musieliby pobrać podatek u źródła od kolejnych wypłat. Ministerstwo Finansów zdaje się dostrzegać ww. problem, ponieważ w opublikowanym 28 czerwca projekcie nowelizacji CIT znalazła się regulacja, zgodnie z którą oświadczenie pierwotne zachowuje ważność nie przez dwa miesiące (jak obecnie), ale do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone. Dlatego warto przeanalizować przyjętą na ten rok strategię w zakresie nowego reżimu WHT, jeśli zakłada ona stosowanie oświadczeń WH-OSC.

Wpływ Brexit na stosowanie zwolnień WHT z dyrektyw unijnych

Rozbieżności interpretacyjne w zakresie WHT pojawiają się także na tle płatności pasywnych (odsetki, licencje, dywidendy) do podmiotów z Wielkiej Brytanii. Chodzi o możliwość zastosowania zwolnienia WHT implementowanego do ustawy CIT z dyrektyw UE (tzw. Parent Subsidiary oraz Interest-Royalty) w związku z tzw. Brexitem. Wątpliwości wynikają z tego, że choć Wielka Brytania wystąpiła z Unii Europejskiej, co mogłoby implikować brak możliwości zastosowania zwolnień wynikających z ww. dyrektyw, to jednak nie zostały zmienione załączniki do ustawy o CIT, w których nadal są wymienione spółki brytyjskie. Z przepisów ustawy o CIT wynika bowiem, że zwolnienie z WHT dla płatności dywidendowych (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) oraz zwolnienie z WHT dla płatności odsetkowych i licencyjnych (art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 i 5 do ustawy o CIT, które wymieniają spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa bez dodatkowych warunków w tym zakresie. Wątpliwości interpretacyjne pogłębia dodatkowo brzmienie ww. dyrektyw UE, które nieco odmiennie regulują kwestię zakresu podmiotowego spółek, którym przysługuje zwolnienie WHT. Dyrektywy zawierają bowiem – oprócz odesłania do załączników, gdzie także są wymienione spółki brytyjskie – przesłanki negatywne, zgodnie z którymi podmiotom takim nie powinny przysługiwać zwolnienia, jeśli są uważane za rezydentów podatkowych poza Unią (Dyrektywa Parent-Subsidiary) lub mają siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą (Dyrektywa Interest-Royalty). W konsekwencji, zastosowanie zwolnienia WHT dla płatności do podmiotów brytyjskich jest obarczone ryzykiem podatkowych, ale nie jest wykluczone, jeśli zostanie odpowiednio zabezpieczone od strony podatkowej.

Wpływ opinii WHT na kalkulacje progu 2 mln PLN

Ostatnią wątpliwość, na którą warto zwrócić uwagę, jest kwestia metodologii obliczania limitu 2 mln PLN w nowym reżimie WHT w stosunku do płatności, co do których wydane zostały przez organ podatkowy opinie WHT o stosowaniu preferencji. Niniejsza kwestia nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o CIT, jednak zostaje ona poruszona w objaśnieniach podatkowych oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych. W projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. pt. „Zasady poboru podatku u źródła” (s. 35), wskazano, że: „Do kalkulacji progu 2 mln zł nie są wliczane te wypłaty, które objęte są opinią o stosowaniu zwolnienia, uregulowaną w art. 26b ustawy o CIT.”. Powyższe stanowisko znalazło też potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.45.2020.2.JKT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Biorąc zatem pod uwagę celowościową wykładnię analizowanych przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłaty dokonywane na rzecz G., które zostaną objęte wydaną opinią o stosowaniu zwolnienia, uregulowaną w art. 26b u.p.d.o.p., nie powinny być wliczane do progu 2 mln zł”. Należy przy tym mieć na uwadze, że cytowane powyżej projekt objaśnień nie ma charakteru wiążącego, a praktyka interpretacyjna w zakresie nowego reżimu WHT nadal się kształtuje, na co wskazuje m.in. zmieniające się podejście organów w zakresie opinii o stosowaniu preferencji. Coraz częściej pojawiają się informacje o wydawanych przez organy podatkowe negatywnych opiniach WHT lub o przedłużającym się czasie rozpatrywania wniosków w ww. zakresie. Dlatego monitorowanie aktualnej praktyki podatkowej oraz zmian podatkowych może okazać się istotne w przypadku podmiotów, które chcą efektywnie korzystać z instrumentów, które pojawiły się wraz z nowymi przepisami w zakresie podatku u źródła.