Okiem eksperta EY: Koszty zakwaterowania pracowników delegowanych z Polski do krajów Unii Europejskiej – nowa linia orzecznicza NSA

Konieczność zapewnienia pracownikom zakwaterowania

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka świadcząca w Polsce i za granicą usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Stałym miejscem pracy pracowników spółki jest jej siedziba w Polsce. Jednak z uwagi na zlecenia zagraniczne pracownicy wykonują również pracę w innych państwach europejskich w ramach oddelegowania. Oddelegowanie zwykle następuje na okres kilku miesięcy. Wówczas na miejscu oddelegowania spółka udostępnia pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater i korzystają z nich wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. Udostępnienie kwater leży w interesie pracodawcy, z uwagi na konieczność wykonania prac zgodnie z zawartymi kontraktami. 

Pierwotnie spółka uzyskała aprobatę organu 

W ocenie spółki zapewnienie pracownikowi zakwaterowania na czas oddelegowania nie stanowi dla niego przychodu, a w konsekwencji nie rodzi po stronie spółki obowiązku poboru z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka wskazała na warunki uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), kładąc nacisk w szczególności na fakt, że spełnienie świadczenia nastąpiło w interesie pracodawcy, a nie pracownika. 

Dyrektor IS w Krakowie w interpretacji z czerwca 2016 r. zaaprobował stanowisko spółki. Jednak Szef KAS w interpretacji zmieniającej z dnia 7 października 2019 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że otrzymywane przez pracowników świadczenie jest spełniane w ich interesie i stanowi element ich wynagrodzenia za pracę. Takie stanowisko potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2020 r. (sygn. III SA/Wa 2844/19) i oddalił skargę. Niezależnie, w odniesieniu do tego samego podmiotu, w zbliżonym stanie faktycznym, zapadł wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r., w którym również poparto stanowisko organu i oddalono skargę. 

NSA sięga po przepisy Dyrektywy 96/71/WE

Sprawa trafiła w końcu przed NSA, który przyznał spółce rację. W uzasadnieniu ustnym skład orzekający odwołał się zarówno do wykładni krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i warunków uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika zgodnie z przywołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 7/13). NSA, w przeciwieństwie do wydanego wcześniej stanowiska organów podatkowych i WSA, na tym jednak nie poprzestał i wskazał, że w przedmiotowej sprawie punktem wyjścia jest wykładnia przepisów prawa krajowego w powiązaniu z przepisami dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. W tym zakresie NSA odwołał się bezpośrednio do wydanych w sierpniu 2023 r. orzeczeń (sygn. II FSK 270/21, sygn. II FSK 1246/21, sygn. II FSK 243/21).

Kształtująca się nowa linia orzecznicza NSA

W wydanych dnia 1 sierpnia 2023 r. wyrokach NSA rozpatrywał skargę kasacyjną spółki wykonującej specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Stan faktyczny sprawy był zbliżony do opisanego powyżej – spółka oddelegowywała pracowników do pracy za granicą, zapewniając im przy tym zakwaterowanie na własny koszt. Wybór lokalizacji oraz standardu miejsca zakwaterowania był dokonywany przez pracodawcę – pracownik delegowany nie miał żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystywał je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. 

NSA podszedł do sprawy kompleksowo i już na wstępie wskazał, że regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, regulują zasady opodatkowania podatkami bezpośrednimi i mają na nie wpływ. Ponadto przepisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników implementującej przepisy Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE, pomimo ujęcia definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE. Tym samym krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przepisami przywołanych dyrektyw. Dyspozycje Dyrektywy 96/71/WE, z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują zapewniać dodatki albo zwrot kosztów pracownikom, którzy znajdują się daleko od ich normalnego miejsca pracy, z tytułu zakwaterowania, podróży i wyżywienia. Innymi słowy, pracownicy delegowani powinni mieć zapewnione w warunkach oddelegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania, bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.