Konserniemoyhtiölle rajoituksia arvonlisäveron vähennysoikeuksiin

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa konsernin emoyhtiö suoritti muille konserniyhtiöille erilaisia, mutta hyvin tavanomaisia arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluja kuten laki-, vero-, taloushallinto-, HR- ja viestintäpalveluita. Emoyhtiö myönsi lisäksi konserniyhtiöille luottoja sekä tarjosi niille lyhytaikaista rahoitusta konsernitilijärjestelmän kautta. Pääosa yhtiön konserniyhtiöilleen myöntämistä lainoista oli pitkäaikaista edelleen lainattua, erityisesti osakkeiden hankinnan rahoitukseen nostettua pankkilainaa, eikä yhtiö harjoittanut aktiivista käyttöpääomanrahoitukseen, valuuttasuojaustoimintaan tai muuhun lyhytaikaiseen rahoitukseen liittyvää toimintaa. Sen sijaan konsernitilijärjestelmän tarkoituksena oli tarjota joustavuutta konserniyhtiöiden käyttöpääoman hallinnassa. Konsernitilijärjestelmä oli pankin hallinnoima kokonaisuus, joka muodostuu konsernin tileistä, jotka oli yhdistetty pankin tarjoamaan rahoituslimiittiin. Konsernitilit olivat emoyhtiön nimissä ja se omisti konsernitileillä olevat varat. Emoyhtiö edusti ja vastasi konsernitileistä ja rahoituslimiitistä koko konsernin puolesta suhteessa pankkeihin muiden konserniyhtiöiden ollessa saamis- tai velkasuhteessa yhtiöön. Vastineeksi emoyhtiö sai siirtohinnoittelusäännösten mukaisesti markkinaehtoista korkoa toiminnasta. 

Rahoituspalvelujen lisäksi emoyhtiö oli ottanut koko konsernin kattavan toiminnan ja yritysjohdon vastuuvakuutuksen, omaisuuden turvavakuutuksen sekä oikeudenkäynti- ja matkavakuutuksen. Vakuutukset oli keskitetty emoyhtiölle, koska vakuutusyhtiö edellytti yhteyshenkilöä ja keskittämistä tuki myös liiketaloudelliset perusteet. Konserniyhtiöt olivat ottaneet itse ne vakuutukset, jotka liittyvät suoraan niiden omaan toimintaan. 

Kuvattu rahoituksen järjestäminen sekä vakuutusturvan hankinta on luonteeltaan hyvin tyypillinen ja normaali osa emoyhtiön toimintaa. Päätöksessä kuitenkin todettiin, etteivät ne tässä tapauksessa olleet luonteeltaan sellaisia, jotka olisivat välttämättömiä hankkia yhdessä yhtiön suorittamien muiden hallinnointipalvelujen kanssa. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoi emoyhtiön tuottamien palvelujen olevan erillisiä muista hallinto- ja asiantuntijapalveluista. Emoyhtiön katsottiin suorittavan arvonlisäverolain mukaisia verottomia rahoitus- ja vakuutuspalveluita, eivätkä näihin toimintoihin liittyvät kustannusten arvonlisäverot olleet vähennyskelpoisia. Arvonlisäverottomuus rajoitti myös yhtiön yleiskulujen vähennysoikeutta. Sen sijaan yhtiön norjalaiselle konserniyhtiöille tuottamat palvelut eivät rajoittaneet vähennysoikeutta EU:n ulkopuolelle myytävien rahoitus- ja vakuutuspalveluiden erityissäännöksen vuoksi. 

Verovelvollisen kannalta päätös lisää hallinnollista työtä. Näihin toimiin ei useinkaan kohdistu merkittäviä suoria kustannuksia, mutta verottoman osan laskenta yleiskuluista vaatii jatkossa tarkkaavaisuutta oikean vähennysoikeuden määrittelemiseksi. Lisäksi jakoperusteet on huolellisesti dokumentoitava ja päivitettävä vähintäänkin vuosittain. 

Päätöksessä ei otettu kantaa siihen, millä yksittäisellä tai useammalla jakokriteerillä jako tehdään. Tätä päätöksentekoa tukevaa oikeuskäytäntöä löytyy sen sijaan muun muassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä 2017:36, jossa autokauppa sai provisiota automyyjien myymistä vakuutus- ja rahoituspalveluista. Tässäkään tilanteessa palvelujen ei katsottu olevan liitännäisiä arvonlisäverolliselle autojen myynnille, minkä vuoksiarvonlisäveroton liikevaihto vaikutti yrityksen yleiskulujen vähennysoikeuteen. 

Tähän saakka pienimuotoinen ja satunnainen rahoituspalveluiden tuottaminen ei ole välttämättä rajoittanut arvonlisäveron vähennysoikeutta. Tällainen tilanne oli esimerkiksi KHO:n ratkaisussa 2015:188. Uuden päätöksen myötä on selvää, että jatkossa emoyhtiön tuottamat rahoituspalvelut konsernitilijärjestelmän kautta ovat yleiskulujen vähennysoikeutta rajaavia, kun emoyhtiö hallinnoi ja omistaa luotot. Sen sijaan järjestelyt, joissa luottojen omistusoikeus olisi järjestetty eri tavalla esimerkiksi suoraan konserniyhtiöille, voisivat tuottaa paremman lopputuloksen. Liittymisperiaatteen soveltaminen oli aikaisemmassa oikeuskäytännössä yleistä eli verollinen toiminta veti mukanaan verolliseksi pienen verottoman liitännäisen palvelun, mutta nykyään tilanteet vaativat entistä tarkempaa tarkastelua. Esimerkiksi vakuutuspalveluita järjesteltäessä on tärkeää huomioida yleiskulujen vähennysoikeuden rajoitus kustannuseränä jo silloin, kun emoyhtiö kilpailuttaa vakuutukset koko konsernin puolesta.