Op 14 oktober heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in een zaak waarin de vraag centraal stond of sprake is van materieel werkgeverschap onder het (oude) belastingverdrag uit 1959 tussen Nederland en Duitsland. De Hoge Raad geeft in dit arrest duiding over de invloed van (veranderend) OESO-commentaar op de uitleg van belastingverdragen.
In het kort:
- Voor de uitleg van begrippen in een belastingverdrag wordt allereerst gekeken naar definities in het verdrag zelf; als die er niet zijn naar de nationale wet van de verdragsluitende staten en daarna naar het OESO-commentaar.
- De Hoge Raad oordeelt dat er grote betekenis toekomt aan het OESO-commentaar zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van een verdrag.
- OESO-commentaar dat later is gepubliceerd kan alleen van belang zijn indien het een precisering of verduidelijking van een bepaling vormt.
- Voor de uitleg van het begrip ‘werkgever’ van verdragen die zijn gesloten vóór het OESO-commentaar van 2010, verwijst de Hoge Raad naar haar eigen uitleg in de arresten van 1 december 2006.
De casus
De casus betreft een persoon die in 2014 woonachtig is in Nederland en een formele arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever in het Verenigd Koninkrijk. Deze werkgever sluit binnen concern met een Duitse zustervennootschap een overeenkomst voor het verlenen van managementdiensten, die door (onder andere) de betreffende werknemer wordt verricht. De werknemer fungeert als CEO van de Duitse zustervennootschap, zonder statutair als bestuurder te zijn benoemd. Daarbij rapporteert hij aan de CEO van de moedermaatschappij. De Duitse entiteit betaalt een service fee voor de verrichte werkzaamheden. Deze fee is gebaseerd op een percentage van de kosten van de werkgever in het Verenigd Koninkrijk plus een winstopslag. De Duitse autoriteiten zien de Duitse werkgever als zogenoemde materieel werkgever, waardoor het salaris dat ziet op de in Duitsland verrichte werkzaamheden in Duitsland belast is.
In geschil is de vraag of Nederland de Duitse entiteit ook als materieel werkgever aanmerkt, en derhalve voorkoming van dubbele belastingheffing verleent.
Allereerst benoemt de Hoge Raad in haar uitspraak de betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen. Daarna wordt de betekenis van de kwalificatie van het begrip “werkgever” door de werkstaat benoemd, waaruit een uitspraak in de zaak volgt.
De Hoge Raad zet een streep door de dynamische verdragsinterpretatie. Voor het uitleggen van een verdrag moet daarom gekeken naar het OESO-commentaar zoals dat gold ten tijden van het sluiten van het betreffende belastingverdrag.
Uitspraak Hoge Raad 14 oktober 2022
1. Betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen
De Hoge Raad oordeelt dat in deze casus de Duitse entiteit niet als materieel werkgever moet worden aangemerkt. De belanghebbende heeft daarom geen recht op een vermindering van de in Nederland verschuldigde belastingheffing over zijn wereldinkomen.
De Hoge Raad komt tot dit oordeel, allereerst door te benoemen wat de betekenis is van het OESO-commentaar voor de uitleg van bepalingen uit belastingverdragen. De Hoge Raad gaat hierbij uit van een zogenoemde "statische verdragsinterpretatie". Dit houdt in dat, indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, grote betekenis toekomt aan het OESO-commentaar, zoals dat luidde ten tijde van het sluiten van het betreffende verdrag. OESO-commentaar dat later is gepubliceerd kan nog van belang zijn voor de interpretatie van de betreffende bepaling, indien het een precisering of verduidelijking vormt van de betreffende bepaling van het OESO-verdrag. Echter, als het latere OESO-commentaar verder gaat dan een precisering of verduidelijking, dan is deze bij de uitleg van het belastingverdrag niet van belang. Tevens is dit niet van belang indien in een verdrag een bepaling is opgenomen die afwijkt van het modelverdrag.
Het OESO-commentaar over de interpretatie van het begrip "werkgever" is in 2010 gewijzigd, wat gelegen is na de datum waarop het betreffende verdrag is ondertekend. Daarom negeert de Hoge Raad dit OESO-commentaar, en zoekt aansluiting bij de eerdere arresten over materieel werkgeverschap van 1 december 2006.
In die arresten is bepaald dat de niet-formele werkgever alleen als werkgever voor toepassing van het belastingverdrag kan worden aangemerkt, als de werkgever instructiebevoegd is richting de werknemer én de werkzaamheden voor rekening en risico van die werkgever worden verricht. Hierbij is het doorslaggevend of de loonkosten van de betreffende werknemer individueel en specifiek zijn doorbelast. Indien er géén sprake is van geïndividualiseerde kostendoorbelasting betekent dit op basis van de 2006 arresten dat geen materieel werkgever wordt herkend.
Het criterium van de directe doorbelasting is op basis van het OESO-commentaar uit 2010 slechts één van de vele factoren die in aanmerking moet worden genomen om te bepalen of er sprake is van een materieel werkgever. De arresten uit 2006 hanteren derhalve een striktere uitleg van het begrip ‘werkgever’ dan de uitleg van het OESO-commentaar vanaf 2010.
In casu is geen sprake van geïndividualiseerde doorbelasting van de loonkosten, zodat de Hoge raad oordeelt dat de Duitse entiteit niet als materieel werkgever kan worden aangemerkt.
2. Betekenis van de kwalificatie “werkgever” door de werkstaat
In het OESO-commentaar is opgenomen dat indien de woonstaat en de werkstaat door verschillen in nationale wetgeving niet tot eenzelfde conclusie komen over een bepaalde kwalificatie (in casus: de invulling van het begrip ‘werkgever’), dubbele belastingheffing kan worden voorkomen doordat de woonstaat aansluit bij de uitleg van het betreffende begrip door de werkstaat.
Nederland heeft echter een voorbehoud gemaakt bij deze bepaling uit het OESO-commentaar, waardoor Nederland niet verplicht is de Duitse uitleg van het begrip ‘werkgever’ te volgen.
Wat is de betekenis van dit arrest voor de praktijk?
Conclusie van dit arrest is dat we uit moeten gaan van een statische verdragsinterpretatie, waarbij het OESO-commentaar van een latere datum niet van betekenis is voor de uitleg van oudere verdragen, tenzij er slechts sprake is van een precisering of verduidelijking van het eerdere commentaar.
Veel van de huidige belastingverdragen van Nederland zijn overeengekomen vóór het OESO-commentaar van 2010. Aangezien ook in de voorliggende periode het OESO-modelverdrag in deze periode diverse malen is gewijzigd, is dit arrest van grote betekenis: steeds weer moet bekeken worden welk OESO-commentaar leidend is voor het betreffende belastingverdrag.
Voor wat betreft het begrip “materieel werkgever” betekent dit dat voor veel verdragen de striktere uitleg als opgenomen in de arresten van 2006 zal moeten worden gevolgd. Voor de verdragen die in werking zijn getreden na publicatie van het OESO-commentaar in 2010 is de ruimere uitleg van toepassing.
Samenvattend
Voor de toepassing van belastingverdragen kunnen we niet zondermeer uitgaan van het laatst gepubliceerde OESO-commentaar. In ieder specifiek geval moet bekeken welk OESO-commentaar leidend is en wat dat voor gevolgen heeft. Dit beperkt zich niet alleen tot de uitleg van het begrip ‘werkgever’ maar geldt in principe voor het gehele belastingverdrag.
