Transakcje z podmiotami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym

Warto zwrócić uwagę, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi są przede wszystkim spółki prawa handlowego czy przedsiębiorstwa państwowe. W świetle ustawy o rachunkowości jednostka dominująca to bowiem taka, która jest spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną. W szczególności chodzi m.in. o posiadanie bezpośrednio lub pośrednio większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej czy bycie udziałowcem jednostki zależnej i uprawnionym do kierowania jej polityką finansową i operacyjną w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu.

Istotnym uzupełnieniem przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie podmiotów powiązanych jest MSR 24, w świetle, którego podmioty powiązane to osoba lub jednostka związana z jednostką, która sporządza sprawozdanie finansowe tzw. jednostką sprawozdawczą. Warto podkreślić, że w porównaniu z polskimi przepisami o rachunkowości MSR 24 kładzie większy nacisk na powiązania osobowe. Na przykład, zgodnie z MSR 24 osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta:

• sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą,
• ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą lub
• jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Przy czym bliscy członkowie rodziny danej osoby to ci, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać na nią wpływ lub podlegać jej wpływowi w swoich kontaktach z jednostką. MSR 24 stanowi, że można do nich zaliczyć m.in. dzieci, małżonka czy partnera życiowego, a także osoby pozostające na utrzymaniu. Powyższe należy rozważyć także w zakresie osób sprawujących nadzór.

Definicje podatkowe

Inaczej kwestię powiązań ustawodawca rozwiązał w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) podmiotami powiązanymi są:

• podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny,
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
• spółka niebędącą osobą prawną i jej wspólnik,
• spółka – komandytowa i komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd w Polsce – oraz jej komplementariusz,
• spółka – jawna z siedzibą lub zarządem w Polsce, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i nie dopełniła określonych obowiązków informacyjnych – oraz jej wspólnik,
• podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Ponadto ustawa o CIT reguluje szereg innych zagadnień związanych z powiązaniami. Warto jednak zwrócić uwagę na to, co rozumie się przez wywieranie znaczącego wpływu. Tu ustawodawca kładzie nacisk na trzy kwestie. Przede wszystkim uzależnia go od posiadania odpowiedniego – co najmniej 25 proc. – poziomu bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale, w prawie głosu w organach kontrolnych, stanowiących czy zarządzających, ewentualnie od udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Wywieranie znaczącego wpływu to także faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. O wpływie świadczyć może również pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Raportowanie

Dla celów rachunkowych transakcje z podmiotami powiązanymi są wykazywane w sprawozdaniu finansowym. Warto przypomnieć, że są dla nich zarezerwowane specjalne miejsca w sprawozdaniu finansowym, które cechują się określoną specyfiką, jeśli chodzi o wymogi ujawnienia. Przede wszystkim konieczna jest prezentacja takich transakcji w wydzielonych liniach w bilansie oraz rachunku zysków i strat, jeśli chodzi o należności, zobowiązania czy przychody. Dodatkowo konieczne jest sporządzenie noty, w której są zebrane i w pełni ujawnione wszystkie transakcje z jednostkami powiązanymi w podziale na należności, zobowiązania, przychody oraz koszty.

Warunkiem podstawowym prawidłowości sprawozdania finansowego w tym zakresie jest także potwierdzenie i ujawnienie, że transakcje z podmiotami powiązanymi odbywają się na warunkach rynkowych, czyli zgodne z tzw. regułą arms length. Zasada ceny rynkowej została uregulowana w ustawie o CIT w osobnym rozdziale poświęconym cenom transferowym (art. 11c-11j). Z art. 11c ustawy o CIT jasno wynika, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ceny transferowe weryfikuje się zaś stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach ale najlepiej wybraną spośród pięciu podstawowych, czyli: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto oraz podziału zysku. Niemniej, jeśli zastosowanie, którejś z nich nie jest możliwe to stosuje się inną metodę - w tym techniki wyceny – tak aby odpowiadała ona najbardziej okolicznościom danej transakcji.

Warto przypomnieć, że przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się przede wszystkim warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Wybrana metoda wyceny powinna zostać szczegółowo opisana w dokumentacji cen transferowych, której posiadanie stanowi podstawowy obowiązek o jakim trzeba pamiętać przy transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z punktu widzenia ustawy o CIT najważniejsza jest lokalna dokumentacja cen transferowych tzw. Local File wraz z analizą porównawczą do każdej transakcji. Obowiązek jej sporządzenia wynika z art. 11 k ustawy o CIT. Podmioty powiązane muszą sporządzać dokumentację w języku polskim za każdy rok podatkowy, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Na wypełnienie tego obowiązku ustawodawca przewidział termin na koniec dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

Należy pamiętać, że ustawa o CIT określa osobne progi dokumentacyjne. Na przykład dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, przy transakcji towarowej czy finansowej, lokalna dokumentacja jest wymagana, gdy wartość transakcji przekracza w roku podatkowym 10 000 000 zł.  W przypadku transakcji usługowych próg ten wynosi 2 000 000 zł, tak samo jak w przypadku pozostałych tj. innych niż towarowa, finansowa i usługowa transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym.

Dla transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli z tzw. rajów podatkowych, próg dokumentacyjny wynosi zaś 2 500 000 zł przy transakcji finansowej i 500 000 zł dla pozostałych.

Co istotne progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym oraz odrębnie dla transakcji kosztowych i przychodowych.

Do raportowania transakcji z podmiotami powiązanymi służy formularz TPR-C, a dane jakie powinien on zawierać określa art. 11t ustawy o CIT. Warto podkreślić, że jest on swoistym wyciągiem z lokalnej dokumentacji cen transferowych i wraz z analizą wskaźnikową daje organowi pełen obraz podmiotu w kontekście transakcji kontrolowanych. Formularz TPR-C jest przesyłany do naczelnika do urzędu skarbowego do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego, czyli dokładnie miesiąc po terminie na przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych co daje dodatkowy bufor na sfinalizowanie prac nad dokumentacją. Co ważne, TPR-C zawiera oświadczenie zarządu potwierdzające że ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi zostały ustalone na warunkach rynkowych. Należy pamiętać że oświadczenie jest składane pod groźbą kar przewidzianych w Kodeksie karno-skarbowym.

Ponadto podmioty powiązane, których sprawozdania finansowe są konsolidowane metodą pełną lub proporcjonalną i skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200 000 000 zł lub jej równowartość mają obowiązek dołączenia do lokalnej dokumentacji cen transferowych grupowej dokumentacji cen transferowych, czyli tzw. Master File.

Ostatnim obowiązkiem, o którym należy wspomnieć w kontekście podatkowym jest raportowanie „country by country” na formularzu Cbc-p i Cbc-n.

Zagrożenia i wyzwania

Sporządzenie odpowiedniej dokumentacji cen transferowych to nie tylko ważny obowiązek, ale przede wszystkim spore wyzwanie. To skomplikowana i wymagająca operacja, z czego firmy i ich zarządy nie zawsze zdają sobie sprawę. Przy czym chodzi nie tylko o sporządzenie samej dokumentacji, opisanie przebiegu transakcji, funkcji, aktywów, ryzyk, skalkulowanie jej wartości i osiągniętego wyniku na transakcji, ale też o przygotowanie i przeprowadzenie analiz, które uzasadniają jej rynkowy charakter.  W tym kontekście szczególną uwagę należy zwrócić na art. 11q ustawy o CIT, który szczegółowo określa elementy lokalnej i grupowej dokumentacji cen transferowych. W szczególności chodzi o wymóg przygotowania analizy porównawczej tj. porównania danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi  uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych. Może się zdarzyć że transakcja nie będzie mogła zostać poddana klasycznej analizie w oparciu o dane innych podmiotów, wówczas dopuszczalna jest tzw. analiza zgodności, wykazująca zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Nie wszyscy mają świadomość, że w przypadku transakcji z podmiotami z rajów podatkowych, również wymagana jest lokalna dokumentacja cen transferowych. Co ważne, dodatkowo musi ona zawierać uzasadnienie gospodarcze takiej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.

Innym potencjalnym zagrożeniem może okazać się wymóg posiadania analiz porównawczych, które są ważne tylko 3 lata. Co więcej, ten wymóg może być częstszy, jeśli warunki biznesowe ulegają zmianie w obliczu zmian gospodarczych. Polskie przepisy dopuszczają analizy w oparciu o dane podmiotów porównywalnych z Europy. 

Co prawda sama lokalna dokumentacja cen transferowych nie musi być składana do organu podatkowego. Niemniej nie oznacza to, że nie trzeba się nią martwić, bo fiskus ma prawo jej zażądać. Zgodnie z art. 11s ustawy o CIT podmioty powiązane, które mają obowiązek sporządzania lokalnej lub grupowej dokumentacji cen transferowych muszą ją przedłożyć na żądanie organów podatkowych, w terminie 14 dni.

Z tym wiąże się inne niebezpieczeństwo i wyzwanie. W praktyce w wielu przypadkach dokumentacje te są przygotowywane jedynie na poziomie zagranicznej spółki matki i nie są weryfikowane pod kątem zgodności z polskimi przepisami. Co więcej, nierzadko dokumentacja, o którą może przecież w każdej chwili poprosić fiskus nie występuje nawet w polskiej wersji językowej. W takim przypadku skompletowanie dokumentacji wraz z analizą porównawczą i wymaganymi załącznikami, a do tego jeszcze z tłumaczeniem w terminie 14 dni może okazać się nie lada wyzwaniem dla zarządu. Zwłaszcza, że 14-dniowy termin nie może zostać przedłużony.

W kontekście transakcji z podmiotami powiązanymi, zwłaszcza zakupionych usług niematerialnych, które stanowią koszty uzyskania przychodów warto podkreślić, że podatnik poza dokumentacją cen transferowych musi posiadać dowody potwierdzające, że nabyte usługi zostały faktyczne wykonanie. Dlatego szczególnie ważne jest bieżące zbieranie dokumentów do wykonania tego rodzaju świadczeń.