Cyfryzacja zmienia sposób prowadzenia biznesu, a świadczenie usług za pomocą Internetu staje się coraz prostsze. Dostęp do potencjalnych klientów staje się nieograniczony terytorialnie, transport staje się tańszy, a samo dostarczenie usług do finalnego odbiorcy nie wiąże się z koniecznością posiadania oddziałów czy zakładów pracy w państwie, w którym odbiorca jest rezydentem. Wszystkie te ułatwienia powodują, że przedsiębiorstwa coraz częściej przenoszą swoje działania na platformy cyfrowe lub inne formy „cyfrowej” obecności, bez fizycznego umiejscowienia w danym kraju.
Konsekwencje gospodarcze takich działań, w szczególności fiskalne, odczuwa wiele państw, w tym Polska. Międzynarodowa debata na temat unikania opodatkowania trwa już od lat, a nabrała tempa po opublikowaniu przez OECD Planu Działań przeciwko erozji podstawy opodatkowania i transferów zysków (BEPS) w 2013 r. Od tego czasu organizacje międzynarodowe, w tym OECD, G-20 oraz UE, starają się ustanowić nowe przepisy, które doprowadziłyby do opodatkowania usług cyfrowych. Choć ze względu na różnorodność interesów w tej kwestii, proces ten jest niełatwy i czasochłonny, temat powrócił po zakończonym w lipcu 2020 r. nadzwyczajnym szczycie Rady Europejskiej. Debaty odbywają się również na poziomie poszczególnych krajów – część z nich wprowadziła podatek cyfrowy niezależnie od „międzynarodowych” ustaleń, bazując przy tym na różnej logice i zasadach.
Podatek cyfrowy a stanowisko Unii Europejskiej
Podatek cyfrowy jest tematem prac na szczeblu Unii Europejskiej już od kilku lat. Za cel UE obrała bowiem usprawnienie systemu podatkowego, poprzez opracowanie i wdrożenie kompleksowego, adekwatnego do realiów współczesnej gospodarki rozwiązania. Istotne jest również stworzenie sprawiedliwego, efektywnego systemu opodatkowania, które będzie wspierało wzrost gospodarczy i konkurencyjność Unii Europejskiej.
I tak w marcu 2018 r. Komisja Europejska przedstawiła dwie dyrektywy mające na celu uregulowanie opodatkowania przedsiębiorstw prowadzących w Unii Europejskiej działalność w obszarze gospodarki cyfrowej.
Pierwsza z nich, Dyrektywa ustanawiająca przepisy dotyczące opodatkowania osób prawnych, których obecność na rynku cyfrowym jest znacząca, wskazywała wytyczne mające na celu opracowanie docelowej postaci przepisów dotyczących opodatkowania działalności cyfrowej (rozwiązanie długookresowe). Do najważniejszych celów dyrektywy należało umożliwienie państwom członkowskim opodatkowania zysków generowanych na ich terytorium, nawet jeśli dane przedsiębiorstwo nie jest na nim obecne fizycznie. W tym celu konieczne byłoby rozszerzenie pojęcia „stałego zakładu”, mającego zastosowanie do celów podatkowych od osób prawnych w poszczególnych państwach członkowskich, tak, aby objąć nim znaczącą obecność cyfrową. Dyrektywa zawierała również definicje, które miałyby ułatwić poprawne zrozumienie przepisów. Wśród nich znalazła się definicja usługi cyfrowej, czy też znaczącej obecności cyfrowej. Ostatecznie nowy system miałby zapewnić rzeczywiste powiązanie między miejscem, w którym osiągane są zyski cyfrowe, a miejscem ich opodatkowania.
Druga dyrektywa - Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od usług cyfrowych pobieranego od przychodów wynikających ze świadczenia niektórych usług cyfrowych - przedstawiła rozwiązania tymczasowe (rozwiązanie krótkookresowe), które miały zostać wprowadzone na czas trwania prac nad rozwiązaniem długookresowym i na wypadek braku konsensusu co do jego ostatecznej postaci. Koncepcje zawarte w Dyrektywie zmierzają do wprowadzenia wspólnego podatku od usług cyfrowych, pobieranego od przychodów wynikających ze świadczenia niektórych usług cyfrowych. Podatek miałby zastosowanie do przychodów powstałych z działalności, w której użytkownicy odgrywają główną rolę w tworzeniu wartości i które są najtrudniejsze do uchwycenia przy obecnych przepisach podatkowych, takich jak przychody powstałe ze sprzedaży internetowej powierzchni reklamowej, czy utworzone w cyfrowej przestrzeni miejsc, gdzie użytkownicy mieliby możliwość interakcji z innymi użytkownikami i mogliby ułatwić sprzedaż towarów i usług między nimi. Dochody z podatków byłyby pobierane przez państwa członkowskie, w których znajdują się użytkownicy, a przepisy miałyby zastosowanie tylko do przedsiębiorstw, których całkowite roczne dochody na całym świecie wynoszą 750 mln EUR, a w Unii Europejskiej - 50 mln EUR.
Z powodu braku konsensusu pomiędzy państwami członkowskimi, działania UE zatrzymały się na etapie projektów ww. dwóch aktów prawnych. Cel drugiej Dyrektywy, czyli natychmiastowe generowanie wpływów budżetowych dla państw członkowskich oraz zapobiegnięcie wprowadzenia przez niektóre państwa członkowskie własnych rozwiązań w tym zakresie, nie został osiągnięty, a państwa członkowskie zaczęły prace nad własnymi rozwiązaniami.
Po raz pierwszy, temat powrócił po zakończonym w lipcu 2020 r. nadzwyczajnym szczycie Rady Europejskiej. Komisja Europejska również w lipcu 2020 r. opublikowała projekt proponowanych zmian w Dyrektywie dot. współpracy administracyjnej (Dyrektywa Rady 2011/16/UE lub DAC), poszerzając jej zakres o platformy cyfrowe. W projekcie wprowadzono obowiązek sprawozdawczości dla platform cyfrowych oraz automatyczną wymianę informacji między administracjami podatkowymi państw członkowskich w zakresie przychodów generowanych przez sprzedawców na tych platformach. Ponadto, zaproponowano zmianę przepisów DAC, tak aby wymieniane informacje mogły być wykorzystywane do celów podatku od wartości dodanej (VAT) i innych podatków pośrednich. Drugi raz zmieniono Dyrektywę DAC 22 marca 2021 r. i zastąpiono ją Dyrektywą Rady 2021/514, która przedłużyła datę początkową obowiązków sprawozdawczych o rok względem poprzedniej Dyrektywy, tj. wprowadzając je od 1 stycznia 2023 r.
Polska stawia pierwszy krok
W Polsce wyraźne plany wprowadzenia podatku cyfrowego zostały wskazane w wieloletnim planie finansowym na lata 2019 – 2022. W uzasadnieniu projektu wprost wskazano, że „nie jest pewne, czy możliwe będzie wdrożenie efektywnego, długookresowego rozwiązania na forum międzynarodowym w dającym się przewidzieć horyzoncie czasowym, rozważane jest również wprowadzenie tzw. tymczasowego rozwiązania problemu opodatkowania cyfrowych modeli biznesowych w formie podatku od wybranych usług cyfrowych”. Adresatem podatku miały zostać największe przedsiębiorstwa cyfrowe świadczące usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podatek miał wejść w życie 1 stycznia 2020 roku. Prace nad wprowadzeniem przepisów zostały jednak zawieszone i do dzisiaj podatek ten nie został wprowadzony.
Pandemia COVID-19 na nowo rozbudziła dyskusje na temat nowego podatku. Choć podatek cyfrowy (w postaci omawianej wyżej) nie został wprowadzony, Polska poczyniła inny krok w stronę opodatkowania usług cyfrowych. Od 1 lipca 2020 r. operatorzy platform świadczących usługi wideo na żądanie (VOD) w Polsce mają obowiązek dokonywania opłat od przychodów uzyskiwanych w Polsce. Zgodnie z nowymi regulacjami, wprowadzonymi do polskiego ustawodawstwa w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej 3.0 (Ustawa z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2) ww. operatorzy platform VOD są zobowiązani do dokonywania wpłat w wysokości 1,5% przychodu uzyskanego z tytułu opłat za dostęp do udostępnionych publicznie audiowizualnych usług medialnych na żądanie lub emisji przekazów handlowych (jeżeli jest on wyższy w danym okresie rozliczeniowym). Wpłaty mają być dokonywane na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (PISF).
Nowe przepisy mają zastosowanie do podmiotów świadczących usługi VOD zarówno lokalnych, jak i zagranicznych. Dla podmiotów posiadających siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej opłata ustalana będzie na podstawie przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski.
Warto zauważyć, że choć opłata została wprowadzona w ramach tzw. pakietu antykryzysowego, jest z nami do tej pory, jako danina stała.
Podatek cyfrowy w innych krajach
Nie wszystkie kraje czekają na ustalenie wspólnej polityki wobec podatku cyfrowego przez OECD i same wprowadzają nowe regulacje do krajowego ustawodawstwa. Dla przykładu, Francja wprowadziła podatek cyfrowy już w lipcu 2019 roku. Podatek ten jest nakładany według jednolitej stawki 3% od dochodu brutto uzyskanego z niektórych usług cyfrowych, w przypadku których rząd francuski uważa udział użytkowników za istotny dla tworzenia wartości. Usługi podlegające opodatkowaniu obejmują ukierunkowaną reklamę internetową (w tym sprzedaż danych użytkownika) oraz usługi pośrednictwa cyfrowego online (tj. platformy sprzedażowe), niezależnie od tego, czy są świadczone w relacji między przedsiębiorstwami, między przedsiębiorstwami a konsumentami lub tylko między konsumentami. Podatek są zobowiązane zapłacić przedsiębiorstwa, których światowy przychód z usług podlegających opodatkowaniu wynosi co najmniej 750 mln EUR rocznie i których całkowity przychód z usług podlegających opodatkowaniu uzyskanych we Francji przekracza 25 mln EUR rocznie.
W ślad za Francją poszła Hiszpania. 4 czerwca 2020 r. hiszpański Kongres Deputowanych zaakceptował przepisy nakładające podatek od usług cyfrowych w wysokości 3% dla firm, których przychody z działalności cyfrowej w Hiszpanii przekroczyły 3 mln EUR na hiszpańskim rynku. Taką samą wysokość podatku wprowadziły również Włochy, jednak liczoną od przychodów przekraczających 5,5 mln EUR.
Podatek od świadczenia usług cyfrowych wprowadzany jest również w innych krajach, m.in. w Indonezji, Kenii, Słowenii, Austrii, Tajlandii, Australii czy Wielkiej Brytanii. W niektórych państwach oficjalnie opublikowano propozycje uchwalenia podatku cyfrowego, m.in. w Belgii, Czechach i Słowacji.
Stanowisko OECD dotyczące podatku cyfrowego
Zdaniem OECD, obecne przepisy sięgające lat dwudziestych XX wieku nie są już wystarczające, aby zapewnić sprawiedliwy podział praw do opodatkowania w coraz większym stopniu zglobalizowanym świecie. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na rynku cyfrowym w dużym stopniu unikają płacenia podatku VAT, podczas gdy tradycyjne przedsiębiorstwa mają obowiązek odprowadzania tego podatku. Istotne rezultaty pracy OECD w tej kwestii zostały zaprezentowane w raporcie wstępnym z marca 2018 r., w którym opisano, w jaki sposób digitalizacja wpływa na różnorodne obszary systemu podatkowego. Kolejnym istotnym dokumentem jest opracowany 9 października 2019 r. dokument dotyczący tzw. Jednolitego Podejścia w ramach Filaru I (“Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One”).
Jednolite Podejście w ramach Filaru I zakłada, że nowe zasady będą mieć zastosowanie nie tylko do tzw. wysoce ucyfrowionych firm, tj. GAFA (słowo utworzone od pierwszych liter gigantów cyfrowych - Google, Amazon, Facebook, Apple), ale również do bardziej tradycyjnych przedsiębiorstw, które intensywnie angażują się w kontakty ze swoimi klientami za pośrednictwem technologii cyfrowych. Dokument ten zakładał, iż z zakresu wyłączone zostaną np. przedsiębiorstwa wydobywcze.
OECD dostrzegając, że przedsiębiorstwa w coraz większym stopniu świadczą usługi zdalnie, za istotne uważa opracowanie zmian uwzględniających modele biznesowe, które nie wymagają posiadania stałej siedziby w danym miejscu do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, dochód do opodatkowania byłby ustalany nie poprzez fizyczną obecność danego przedsiębiorstwa w określonym kraju, ale np. przez to, w jaki sposób biznes danego przedsiębiorstwa wpływa na gospodarkę w tym kraju poprzez zaangażowanie i interakcje użytkowników/klientów. Istotne byłyby tutaj dane o osiąganych przychodach ze sprzedaży w danym kraju.
OECD wskazało, że zasada opodatkowania dochodów cyfrowych powinna być wprowadzona niezależnie od innych, dotychczasowych globalnych zasad opodatkowania, takich jak posiadanie zakładu podatkowego w danym kraju, czy prowadzenie sprzedaży w danym kraju za pośrednictwem dystrybutora. Reguły alokacji dochodu cyfrowego do opodatkowania w danym kraju mają wykraczać również poza obecną zasadę arm’s length, a OECD zaproponowało trzy mechanizmy podejścia wyznaczenia dochodu cyfrowego:
- Kwota A – wykorzystanie metody podziału zysków i alokowanie do działalności cyfrowej części zysku rezydualnego, ponad zyskiem rutynowym przypisanym do podstawowej działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo prowadzące działalność cyfrową. Rozwiązanie to wymagałoby dookreślenia poziomu rezydualnego i rutynowego zysku i określenie czym jest podstawowa działalność wykonywana przez przedsiębiorstwo;
- Kwota B – stałe wynagrodzenie za aktywność w danej jurysdykcji (zwłaszcza funkcje dystrybucyjne) kalkulowane może być w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy (m.in. dotyczące cen transferowych i zgodnie z zasadą ceny rynkowej);
- Kwota C – jeżeli zaistniałby jakikolwiek spór między danym krajem a podatnikiem, to przedsiębiorca powinien mieć dostęp do wiążących i skutecznych mechanizmów rozstrzygających spory z organami w tym zakresie. Miałoby ono zastosowanie w sytuacji, gdy aktywność przedsiębiorstwa w danej jurysdykcji wykraczała ponad podstawową funkcję dystrybucyjną wziętą pod uwagę przy wyliczaniu kwoty B, a jurysdykcja ta starałaby się opodatkować dodatkowy zysk.
Kluczową kwestią będzie zatem opracowanie systemu identyfikującego miejsce docelowej destynacji dobra lub usługi, tak żeby podatek był ostatecznie płacony w miejscu, w którym klient nabywa dane dobro lub usługę. Dzięki temu państwa mogłyby opodatkować zyski z działalności międzynarodowych przedsiębiorstw, osiągnięte w wyniku świadczenia usług na ich terytorium (ang. nexus rules).
Czy spory międzynarodowe są nieuniknione?
Na podstawie powyższy rozważań wydaje się, że z perspektywy opracowywania polskich przepisów w zakresie podatku cyfrowego najlepszym rozwiązaniem będzie pierwsze wypracowanie wspólnego rozwiązania na poziomie UE lub OECD. Jednolity model zmian zminimalizowałby bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania zysków lub sporów podatkowych między państwami. Te ostatnie można było zaobserwować na arenie międzynarodowej, gdy podatek cyfrowy został wprowadzony we Francji. Pamiętać bowiem należy, że jest on w dużej mierze skierowany na gigantów technologicznych ze Stanów Zjednoczonych, dlatego w odpowiedzi na jego wprowadzenie w 2019 r. we Francji, Stany Zjednoczone nałożyły na wybrane produkty francuskie cło, które dopiero 2 lata później, tj. w czerwcu 2021 r., czasowo zawieszono.
Spór o opodatkowanie amerykańskich firm rozwiązały dopiero wspólne negocjacje i ustalenia w ramach OECD. Finalnie, jesienią 2021 r. osiągnięto porozumienie na tle USA-OECD, a kolejno OECD poinformowało, że 136 państw (w tym Polska) zawarło umowę w sprawie podatku cyfrowego, które przewiduje z jednej strony objęcie podatkami firm GAFA i podobnych, a z drugiej wprowadzenie minimalnej, globalnej stawki podatku od osób prawnych, w wysokości 15%. Obecnie przyjęto, że postanowienia przyjęte w ramach osiągniętego porozumienia mogą rozpocząć funkcjonowanie w 2023 lub 2024 roku.
