Usługi niematerialne w kosztach podatkowych – możliwe rozliczenie bez limitu

Przykładem może być firma prowadząca działalność dystrybucyjną. W latach  2018 i 2019 stosowała ona ostrożne podejście  nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych  na usługi świadczone przez podmioty z nią powiązane. W przypadku tego podatnika chodziło o wydatki na: usługi zarządcze, marketingowe, IT, doradztwa, konsultacji i rozliczania, usługi techniczne, usługi związane z pozyskaniem personelu oraz wydatki na udzieloną gwarancję. Po dokonaniu analizy aktualnej linii interpretacyjnej prezentowanej przez Dyrektora KIS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a także biorąc pod uwagę charakter ponoszonych wydatków spółka uznała, że niesłusznie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów podmiotowe wydatki. W następstwie postępowania nadpłatowego okazało się, że spółka w ciągu dwóch lat nadpłaciła łącznie kilka milionów podatku CIT. Pieniądze te zostały jej zwrócone. Jakie argumenty zostały podniesione przez spółkę w trakcie tej sprawy? Otóż wskazała ona na:

• dogłębną analizę brzmienia art. 15e ust. 1 i 11 ustawy o CIT (pozwalającą na istotne wyłączenie limitowania kosztów względem wcześniej prezentowanego stanowiska Dyrektora KIS);
• ograniczoną możliwość otrzymania uprzedniego porozumienia cenowego, a w konsekwencji brak możliwości zastosowania art. 15e ust. 15 ustawy o CIT;
• naruszenie postanowień zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na sprzeczność art. 15e ustawy o CIT z prawem europejskim.

Spójrzmy zatem na to co wynika wprost z art. 15e ustawy o CIT.

Usługi niematerialne w kosztach podatkowych – przepisy ustawy

Artykuł 15e ustawy o CIT wprowadza ograniczenia w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, które podatnik może rozpoznać z tytułu określonych usług niematerialnych i należności licencyjnych nabywanych od podmiotów powiązanych i podmiotów, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym.

Usługi niematerialne – przykłady 

Przykłady usług niematerialnych to: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzanie i kontrolę, przetwarzanie danych, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze,  Przykładowe usługi niematerialne to także: opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how. Limitowaniem objęte są również koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż bankowe.

Od tej reguły są jednak wyjątki.  Ograniczenia nie dotyczą usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi oraz usług, które zostały objęte uprzednim porozumieniem cenowym uzyskanym przez polskiego podatnika.

Z kolei wartość usług, które mogą być zaliczone do KUP oblicza się na podstawie wartości, w jakiej koszty te łącznie przekraczają 3 000 000 zł oraz 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych do KUP w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych i odsetek (EBITDA).

Tyle przepisy prawa. W praktyce stosowanie art. 15e ustawy o CIT od początku jego obowiązywania powoduje wiele problemów, czego dowodem są liczne interpretacje Dyrektora KIS oraz wyroki sądów administracyjnych.

Usługi niematerialne w kosztach podatkowych – praktyka

Nasze dotychczasowe doświadczenie w postępowaniach podatkowych dotyczących art. 15e CIT (w trakcie których wykorzystywaliśmy dogłębną analizę przepisów zarówno polskich, jak i międzynarodowych) oraz kolejne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE kwestionujące analogiczne regulacje (por. m.in. wyrok z 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-484/19 Lexel AB przeciwko Skatteverket) zachęcają do aktywnego zaangażowania się przedsiębiorców w odzyskanie nadpłaconego podatku.

Wiele wątpliwości da się rozpoznać na gruncie dobrej interpretacji polskiej ustawy. Przykładowo, można argumentować, że większość  usług IT w ogóle nie powinno podlegać limitowaniu. Równocześnie zwolnienie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT można czytać dużo szerzej, co potwierdził WSA w Warszawie w wyroku kolejnego naszego klienta (sygn. akt III SA/WA 2452/20). W tym przypadku Sąd uznał, że tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny czy nawet konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. 

Jest to przełomowy i ważny wyrok, który przekonuje do zasadności podjęcia analizy poniesionych wydatków na usługi niematerialne. Może się okazać, że podatnik ma bardzo duże szanse otrzymać zwrot nadpłat przyznany przez organ I instancji. Taka sytuacja miała miejsce w przywołanym przez nas przypadku w  tzw. trybie bezdecyzyjnym, który dostępny jest tylko wtedy, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości.

Równocześnie, stosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do odmiennego opodatkowania podmiotów w porównywalnych sytuacjach jedynie ze względu na zawieranie umów z podmiotami powiązanymi. Stanowi to naruszenie zarówno Konstytucji RP jak i prawa unijnego. Dodatkowo, brak możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez polskiego podatnika może prowadzić do naruszenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.