dyrektywa atad2

Wdrożenie dyrektywy ATAD2 – nowe ograniczenia możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych


Wchodząca w życie od 1 stycznia 2021 r. implementacja dyrektywy ATAD2 to kolejna odsłona unijnego planu przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania.

Dyrektywa jest kontynuacją rozwiązań z Dyrektywy ATAD dotyczących kwalifikacji struktur hybrydowych i rozszerza je na rozbieżności dotyczące państw trzecich. Regulacje dotyczą przede wszystkim płatności na rzecz firm powiązanych, ale w praktyce ograniczenia w możliwości zaliczania płatności do kosztów podatkowych mogą dotknąć także inne rodzaje płatności. Z uwagi na poważne konsekwencje podatkowe jakie niosą ze sobą nowe regulacje, zwłaszcza w zakresie odpowiedzialności i sankcji, warto dobrze się przygotować do ich właściwego stosowania.

Podstawowe zasady

Unia Europejska od lat dąży do uszczelnienia sytemu podatkowego. Wdrażając kolejne regulacje, które mają zapobiegać unikaniu opodatkowania dostrzeżono m.in. potrzebę modyfikacji dyrektywy ATAD, rozszerzając jej zakres na państwa trzecie w dyrektywie ATAD 2. To także pokłosie zaleceń raportu BEPS (Base erosion and profit shifting) przygotowanego przez OECD, który wyznaczył 15 działań mających zapobiegać unikaniu opodatkowania w kraju, gdzie realizowany jest dochód.

Dyrektywa ATAD 2 ma zasadniczo ten sam zakres co pierwotna dyrektywa ATAD, w której określone zostały kompleksowe ramy w kwalifikacji rozbieżności hybrydowych wykorzystujących odmienne traktowanie podmiotu lub instrumentu przez przepisy podatkowe dwóch lub więcej jurysdykcji. W swym założeniu ma obejmować wszystkich podatników podatków od osób prawnych w państwach członkowskich. Nie ma na celu ogólnego wpływania na cechy danego systemu podatkowego poszczególnych państw, a jedynie na rozbieżności, które wynikają z kolizji przepisów podatkowych dwóch lub więcej krajów.

Dyrektywy ATAD i ATAD 2 są kolejnym narzędziem mającym zapobiegać erozji podstawy opodatkowania i nieuzasadnionemu transferowi zysków - wyjaśnia Tomasz Ożdziński associate partner w EY. Przypomina, że w konsekwencji takich działań do polskiego systemu podatkowego wprowadzone zostały już takie rozwiązania jak generalna klauzula dotycząca zapobieganiu unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR, czyli General Anti-tax Avoidance Rule), zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji czy tzw. MDR tj. raportowanie schematów podatkowych, które nakładają na podatników, ich doradców i wiele innych podmiotów nowe obowiązki sprawozdawcze.

Komisja Europejska już w styczniu 2016 r. przedstawiła projekt dyrektywy ATAD, gdzie wskazane zostały najbardziej rozpowszechnione formy rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. Pierwotnie ograniczały się one jednak tylko do istniejących w obrębie UE. Dyrektywa ATAD 2 wprowadza zaś regulacje zapobiegające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych z udziałem państw spoza Unii Europejskiej – podkreśla Tomasz Ożdziński. 

W największym uproszczeniu nowe przepisy, które w Polsce zaczną obowiązywać od 2021 r. mają wyeliminować sytuacje, które z uwagi na różne traktowanie danych instytucji w różnych państwach mogą prowadzić do podwójnych korzyści podatkowych np. podwójnego odliczenia tych samych płatności, kosztów czy strat, ewentualnie do odliczenia płatności bez odpowiedniego ujęcia tych płatności w przychodach. Przed zmianą mogło dochodzić do sytuacji, w których z powodu rozbieżności przepisów podmioty angażowały się w transakcję, aby zrealizować nieuzasadnioną ekonomicznie korzyść podatkową.

Podstawowy katalog rozbieżności

Konsekwencją przepisów, które zaczną obowiązywać od 2021 r. będzie w szczególności wyłączenie z kosztów podatkowych dwóch kategorii płatności. Pierwsza ma zapobiegać podwójnemu odliczeniu, czyli gwarantować realizację zasady, że zaliczenie płatności w koszty podatkowe powinno nastąpić wyłącznie w państwie jej źródła. Druga odnosi się do ograniczenia możliwości odliczenia płatności w Polsce bez jej opodatkowania w państwie odbiorcy. Dyrektywa ma doprowadzić do sytuacji, w której podatnik w takich przypadkach nie powinien mieć prawa do rozpoznania kosztu podatkowego.

W praktyce dyrektywa ATAD 2 bierze na celownik kilka podstawowych przypadków, choć – co do zasady - ich katalog nie jest zamknięty.

Można do nich zaliczyć przede wszystkim rozbieżności:

  • w kwalifikacji podmiotów hybrydowych,
  • w kwalifikacji hybrydowych instrumentów finansowych,
  • przeniesienia hybrydowe,
  • rozbieżności w kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych,
  • importowane rozbieżności,
  • rozbieżności w kwalifikacji związane z podwójną rezydencją.

Łukasz Jeśkiewicz, partner EY, zwraca uwagę, że zarówno przepisy dyrektywy, jak i krajowe regulacje, które je implementują cechuje bardzo hermetyczny, nieprzyjazny, trudno zrozumiały język. Podkreśla, że cała materia ATAD 2 ma charakter bardzo techniczny i dla jej lepszego zrozumienia najlepsze będzie posłużenie się konkretnymi przykładami. 

Jednym z sześciu podstawowych typów tzw. hybryd, czyli sytuacji, w których odliczenie podatkowe czy skorzystanie z kredytu podatkowego przy danej płatności może być zakwestionowane, ma związek z różnicami w traktowaniu podatkowym tej samej instytucji w różnych krajach. Przykładem może być m.in. pożyczka, która przy spełnieniu dodatkowych warunków w niektórych krajach może być traktowana jako instrument kapitałowy, a realizowane dochody traktowane nie jak odsetki, ale jak dywidenda. Jeśli dany kraj zwalnia dywidendy z opodatkowania, to może dojść do sytuacji, że w jednym kraju płatności traktowane są jako odsetki odliczalne podatkowo, a w drugim korespondujący przychód będzie zwolniony z opodatkowania – tłumaczy Łukasz Jeśkiewicz.

Warto podkreślić, że nowe ograniczenie w zaliczaniu płatności do kosztów podatkowych będzie miało zastosowanie także odpowiednio do tych, które bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. Może więc chodzić również o ograniczenia na wyższych poziomach w strukturze grupy, gdy żadne z państw uczestniczących w transakcji nie zastosowało równoważnego dostosowania.

Uważać musi prawie każdy

W założeniu nowe regulacje są nakierowane na ograniczenie nadużyć i podwójnych przywilejów podatkowych przede wszystkim w przypadku podmiotów powiązanych.

Ograniczenia będą w głównej mierze dotyczyły grup kapitałowych, w szczególności takich, w których strukturach występują stałe zakłady czy firmy z siedzibą w państwach stosujących preferencje podatkowe, zarówno z tzw. rajów podatkowych, ale także z typowych jurysdykcji holdingowych jak Luksemburg czy Holandia. Na celowniku mogą znaleźć się też wewnątrzgrupowe finansowania w strukturze z podmiotami spoza UE np. Stanów Zjednoczonych.

Nowe ograniczenia potencjalnie mogą mieć zastosowanie nie tylko do podmiotów realizujących płatności do zagranicznych firm powiązanych, ale też do podmiotów niepowiązanych w ramach tzw. uzgodnienia strukturalnego.

Zarówno nowe regulacje unijne, jak i te wdrożone przez polskiego ustawodawcę, rozciągają ograniczenia i obostrzenia także na płatności do podmiotów niepowiązanych. Podstawowy warunek tego jest jeden: strony uzgadniające płatności mają świadomość rozbieżności w podatkowym kwalifikowaniu danego instrumentu, a korzyść podatkową uwzględniają w jego wycenie. Inaczej mówiąc działają w pewnym porozumieniu mając na celu zrealizowanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej – podkreśla Łukasz Jeśkiewicz.

Procedury i konsekwencje ich braku

Jak każda regulacja mającą na celu ograniczenie nadużyć podatkowych, także i wprowadzenie ADAT 2 pociąga za sobą określone sankcje. Przy czym dotyczą one zarówno samego podatnika jak i osób go reprezentujących.

Podstawową konsekwencją niezastosowania się do obowiązujących od nowego roku przepisów będzie pozbawienie prawa do kosztów podatkowych kwalifikowanych płatności. Z tym będą się też wiązać oczywiście dalsze konsekwencje natury majątkowej jak odsetki karne od zaległości podatkowe czy sankcje – wyjaśnia Łukasz Jeśkiewicz.

Na tym nie koniec. Naruszenia te mogą skutkować również odpowiedzialnością członków zarządu na podstawie przepisów karno-skarbowych. Nie należy ani wpadać jednak w panikę, ani ignorować problemu.




Do końca roku firmy powinny dokonać audytu swoich struktur i płatności. Chodzi m.in. o ustalenie czy występują powiązania i jaki charakter mają dokonywane przez polskie podmioty płatności. Konieczny będzie przegląd płatności transgranicznych związanych z finansowaniem polskich operacji oraz weryfikacja statusu odbiorców tych płatności pod kątem spełniania warunków z ustawy – wymienia Łukasz Jeśkiewicz.



Eksperci nie ukrywają, że z uwagi na brak wiedzy personelu finansowo-księgowego o zagranicznych rozwiązaniach prawno-podatkowych i ugruntowanej praktyki organów podatkowych w stosowaniu nowych przepisów, identyfikacja zagrożeń może być trudna. Dlatego dobrym rozwiązaniem może okazać się skorzystanie z pomocy firm doradczych, które od lat funkcjonują w wielu krajach i znają specyfikę poszczególnych prawodawst.

Przegląd struktur i płatności, przygotowanie odpowiednich procedur oraz dostęp do wiedzy specjalistów, którzy znają specyfikę przepisów podatkowych danego kraju pozwoli optymalnie przygotować się do nowego wyzwania jakim będzie stosowanie regulacji wdrażających ATAD 2 – uważa Tomasz Ożdziński. Takie działanie na pewno też pozwoli na łatwiejsze wykazanie należytej staranności w weryfikacji wpływu nowych regulacji na biznes i uchronienie osób nim zarządzających przed sankcjami.



Podsumowanie

Wdrożenie od nowego roku do polskiego sytemu podatkowego tzw. dyrektywy ATAD 2 z pewnością będzie wyzwaniem nie tylko dla firm dokonujących płatności na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych. Ograniczenia i obostrzenia wynikające z nowych regulacji potencjalnie będą dotyczyć znacznie szerszej, praktycznie nieograniczonej grupy polskich podatników. I tylko odpowiednie zidentyfikowanie zagrożeń, z uwzględnieniem nie tyko wewnętrznych powiązań oraz charakteru płatności, ale przede wszystkim regulacji obowiązujących w krajach kontrahentów, pozwoli uniknąć negatywnych skutków po stronie firmy, jak i osób, które nią zarządzają. 


Kontakt
Chcesz dowiedzieć się więcej? Skontaktuj się z nami.

Informacje

Autorzy