Podstawowy katalog rozbieżności
Konsekwencją przepisów, które zaczną obowiązywać od 2021 r. będzie w szczególności wyłączenie z kosztów podatkowych dwóch kategorii płatności. Pierwsza ma zapobiegać podwójnemu odliczeniu, czyli gwarantować realizację zasady, że zaliczenie płatności w koszty podatkowe powinno nastąpić wyłącznie w państwie jej źródła. Druga odnosi się do ograniczenia możliwości odliczenia płatności w Polsce bez jej opodatkowania w państwie odbiorcy. Dyrektywa ma doprowadzić do sytuacji, w której podatnik w takich przypadkach nie powinien mieć prawa do rozpoznania kosztu podatkowego.
W praktyce dyrektywa ATAD 2 bierze na celownik kilka podstawowych przypadków, choć – co do zasady - ich katalog nie jest zamknięty.
Można do nich zaliczyć przede wszystkim rozbieżności:
- w kwalifikacji podmiotów hybrydowych,
- w kwalifikacji hybrydowych instrumentów finansowych,
- przeniesienia hybrydowe,
- rozbieżności w kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych,
- importowane rozbieżności,
- rozbieżności w kwalifikacji związane z podwójną rezydencją.
Łukasz Jeśkiewicz, partner EY, zwraca uwagę, że zarówno przepisy dyrektywy, jak i krajowe regulacje, które je implementują cechuje bardzo hermetyczny, nieprzyjazny, trudno zrozumiały język. Podkreśla, że cała materia ATAD 2 ma charakter bardzo techniczny i dla jej lepszego zrozumienia najlepsze będzie posłużenie się konkretnymi przykładami.
Jednym z sześciu podstawowych typów tzw. hybryd, czyli sytuacji, w których odliczenie podatkowe czy skorzystanie z kredytu podatkowego przy danej płatności może być zakwestionowane, ma związek z różnicami w traktowaniu podatkowym tej samej instytucji w różnych krajach. Przykładem może być m.in. pożyczka, która przy spełnieniu dodatkowych warunków w niektórych krajach może być traktowana jako instrument kapitałowy, a realizowane dochody traktowane nie jak odsetki, ale jak dywidenda. Jeśli dany kraj zwalnia dywidendy z opodatkowania, to może dojść do sytuacji, że w jednym kraju płatności traktowane są jako odsetki odliczalne podatkowo, a w drugim korespondujący przychód będzie zwolniony z opodatkowania – tłumaczy Łukasz Jeśkiewicz.
Warto podkreślić, że nowe ograniczenie w zaliczaniu płatności do kosztów podatkowych będzie miało zastosowanie także odpowiednio do tych, które bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. Może więc chodzić również o ograniczenia na wyższych poziomach w strukturze grupy, gdy żadne z państw uczestniczących w transakcji nie zastosowało równoważnego dostosowania.
Uważać musi prawie każdy
W założeniu nowe regulacje są nakierowane na ograniczenie nadużyć i podwójnych przywilejów podatkowych przede wszystkim w przypadku podmiotów powiązanych.
Ograniczenia będą w głównej mierze dotyczyły grup kapitałowych, w szczególności takich, w których strukturach występują stałe zakłady czy firmy z siedzibą w państwach stosujących preferencje podatkowe, zarówno z tzw. rajów podatkowych, ale także z typowych jurysdykcji holdingowych jak Luksemburg czy Holandia. Na celowniku mogą znaleźć się też wewnątrzgrupowe finansowania w strukturze z podmiotami spoza UE np. Stanów Zjednoczonych.