Wdrożenie dyrektywy ATAD2 – nowe ograniczenia możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych

Podstawowy katalog rozbieżności

Konsekwencją przepisów, które zaczną obowiązywać od 2021 r. będzie w szczególności wyłączenie z kosztów podatkowych dwóch kategorii płatności. Pierwsza ma zapobiegać podwójnemu odliczeniu, czyli gwarantować realizację zasady, że zaliczenie płatności w koszty podatkowe powinno nastąpić wyłącznie w państwie jej źródła. Druga odnosi się do ograniczenia możliwości odliczenia płatności w Polsce bez jej opodatkowania w państwie odbiorcy. Dyrektywa ma doprowadzić do sytuacji, w której podatnik w takich przypadkach nie powinien mieć prawa do rozpoznania kosztu podatkowego.

W praktyce dyrektywa ATAD 2 bierze na celownik kilka podstawowych przypadków, choć – co do zasady - ich katalog nie jest zamknięty.

Można do nich zaliczyć przede wszystkim rozbieżności:

• w kwalifikacji podmiotów hybrydowych,
• w kwalifikacji hybrydowych instrumentów finansowych,
• przeniesienia hybrydowe,
• rozbieżności w kwalifikacji stałych zakładów hybrydowych,
• importowane rozbieżności,
• rozbieżności w kwalifikacji związane z podwójną rezydencją.

Łukasz Jeśkiewicz, partner EY, zwraca uwagę, że zarówno przepisy dyrektywy, jak i krajowe regulacje, które je implementują cechuje bardzo hermetyczny, nieprzyjazny, trudno zrozumiały język. Podkreśla, że cała materia ATAD 2 ma charakter bardzo techniczny i dla jej lepszego zrozumienia najlepsze będzie posłużenie się konkretnymi przykładami. 

Jednym z sześciu podstawowych typów tzw. hybryd, czyli sytuacji, w których odliczenie podatkowe czy skorzystanie z kredytu podatkowego przy danej płatności może być zakwestionowane, ma związek z różnicami w traktowaniu podatkowym tej samej instytucji w różnych krajach. Przykładem może być m.in. pożyczka, która przy spełnieniu dodatkowych warunków w niektórych krajach może być traktowana jako instrument kapitałowy, a realizowane dochody traktowane nie jak odsetki, ale jak dywidenda. Jeśli dany kraj zwalnia dywidendy z opodatkowania, to może dojść do sytuacji, że w jednym kraju płatności traktowane są jako odsetki odliczalne podatkowo, a w drugim korespondujący przychód będzie zwolniony z opodatkowania – tłumaczy Łukasz Jeśkiewicz.

Warto podkreślić, że nowe ograniczenie w zaliczaniu płatności do kosztów podatkowych będzie miało zastosowanie także odpowiednio do tych, które bezpośrednio lub pośrednio służą finansowaniu wydatków powodujących powstanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. Może więc chodzić również o ograniczenia na wyższych poziomach w strukturze grupy, gdy żadne z państw uczestniczących w transakcji nie zastosowało równoważnego dostosowania.

Uważać musi prawie każdy

W założeniu nowe regulacje są nakierowane na ograniczenie nadużyć i podwójnych przywilejów podatkowych przede wszystkim w przypadku podmiotów powiązanych.

Ograniczenia będą w głównej mierze dotyczyły grup kapitałowych, w szczególności takich, w których strukturach występują stałe zakłady czy firmy z siedzibą w państwach stosujących preferencje podatkowe, zarówno z tzw. rajów podatkowych, ale także z typowych jurysdykcji holdingowych jak Luksemburg czy Holandia. Na celowniku mogą znaleźć się też wewnątrzgrupowe finansowania w strukturze z podmiotami spoza UE np. Stanów Zjednoczonych.

Zarówno nowe regulacje unijne, jak i te wdrożone przez polskiego ustawodawcę, rozciągają ograniczenia i obostrzenia także na płatności do podmiotów niepowiązanych. Podstawowy warunek tego jest jeden: strony uzgadniające płatności mają świadomość rozbieżności w podatkowym kwalifikowaniu danego instrumentu, a korzyść podatkową uwzględniają w jego wycenie. Inaczej mówiąc działają w pewnym porozumieniu mając na celu zrealizowanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej – podkreśla Łukasz Jeśkiewicz.

Procedury i konsekwencje ich braku

Jak każda regulacja mającą na celu ograniczenie nadużyć podatkowych, także i wprowadzenie ADAT 2 pociąga za sobą określone sankcje. Przy czym dotyczą one zarówno samego podatnika jak i osób go reprezentujących.

Podstawową konsekwencją niezastosowania się do obowiązujących od nowego roku przepisów będzie pozbawienie prawa do kosztów podatkowych kwalifikowanych płatności. Z tym będą się też wiązać oczywiście dalsze konsekwencje natury majątkowej jak odsetki karne od zaległości podatkowe czy sankcje – wyjaśnia Łukasz Jeśkiewicz.

Na tym nie koniec. Naruszenia te mogą skutkować również odpowiedzialnością członków zarządu na podstawie przepisów karno-skarbowych. Nie należy ani wpadać jednak w panikę, ani ignorować problemu.

Eksperci nie ukrywają, że z uwagi na brak wiedzy personelu finansowo-księgowego o zagranicznych rozwiązaniach prawno-podatkowych i ugruntowanej praktyki organów podatkowych w stosowaniu nowych przepisów, identyfikacja zagrożeń może być trudna. Dlatego dobrym rozwiązaniem może okazać się skorzystanie z pomocy firm doradczych, które od lat funkcjonują w wielu krajach i znają specyfikę poszczególnych prawodawst.

Przegląd struktur i płatności, przygotowanie odpowiednich procedur oraz dostęp do wiedzy specjalistów, którzy znają specyfikę przepisów podatkowych danego kraju pozwoli optymalnie przygotować się do nowego wyzwania jakim będzie stosowanie regulacji wdrażających ATAD 2 – uważa Tomasz Ożdziński. Takie działanie na pewno też pozwoli na łatwiejsze wykazanie należytej staranności w weryfikacji wpływu nowych regulacji na biznes i uchronienie osób nim zarządzających przed sankcjami.