IFRS 18: krav på nya kategorier och delsummor i resultaträkningen

IFRS 18 inför krav på presentation av intäkter och kostnader i olika kategorier i resultaträkningen samt presentation av två delsummeringar.

I korthet:

• Intäkter och kostnader i resultaträkningen ska presenteras i fem kategorier: rörelse, investering, finansiering, inkomstskatt och avvecklad verksamhet.

• Standarden innehåller principbaserade regler för klassificering av intäkter och kostnader i de olika kategorierna. Samt krav på två delsummor.

• Tillämpningen av dessa regler kan kräva bedömningar. Alla företag behöver därför noga överväga klassificeringen av intäkter och kostnader.

Resultaträkningen har stått i fokus under arbetet med att ta fram IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements. I syfta att öka jämförbarhet införs krav på presentation av intäkter och kostnader i fem kategorier och två obligatoriska delsummeringar. 

De fem kategorierna är: rörelse, investering, finansiering, inkomstskatt och avvecklad verksamhet. Eftersom inkomstskatter respektive avvecklad verksamhet redan idag presenteras separat i resultaträkningen, kan standarden sägas införa krav på uppdelning i tre nya kategorier. 

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter saknar helt krav på delsummor i resultaträkningen. IFRS 18 inför krav på presentation av rörelseresultat (eng operating profit or loss) och resultat före finansiering och inkomstskatter (dvs efter rörelse och investering). Det kommer även fortsättningsvis vara tillåtet att presentera ytterligare delsummeringar. Vissa villkor ska dock vara uppfyllda. Se Nya principer för presentation och upplysningar för mer information. 

Jämfört med dagens huvudsakliga svenska praxis splittras finansiella intäkter och kostnader på två kategorier med en obligatorisk delsummering däremellan som förhindrar presentation av ett finansnetto i resultaträkningen. Eftersom IFRS 18 även inför en rad regler för vilka intäkter och kostnader som ska klassificeras i de olika kategorierna, förväntas standarden även medföra andra förändringar. Företag som redan idag presenterar ett rörelseresultat, kan således komma att presentera ett annat rörelseresultat framöver. 

Vilka intäkter och kostnader ska presenteras i rörelsen?

IFRS 18 vilar på tanken att intäkter och kostnader hänförliga till företagets huvudsakliga affärsverksamhet (eng main business activities) ska presenteras i rörelsekategorin och sammanfattas i ett rörelseresultat. På grund av svårigheter att formulera en robust princip för hur företag ska identifiera vilka intäkter och kostnader som är hänförliga till rörelsen, anges i IFRS 18 att intäkter och kostnader som inte ska klassificeras i någon av övriga fyra kategorier, ska presenteras i rörelsen. Rörelsekategorin blir således en residual.

Grundtanken spelar dock en viss roll. För företag med en, eller båda, av två slag av huvudsaklig affärsverksamhet, gäller särskilda regler. Innebörden att även intäkter och kostnader hänförliga till dessa verksamheter ska presenteras i rörelsen. Det handlar om företag som har som huvudsaklig affärsverksamhet att investera i tillgångar som genererar avkastning individuellt och stort sett oberoende från andra resurser och/eller att erbjuda finansiering till kunder. 

Huruvida ett företag har en eller båda av de specificerade aktiviteterna som huvudsaklig affärsverksamhet utgör en bedömning som ska grundas på företagsspecifika fakta och omständigheter, exempelvis intern resultatuppföljning och extern kommunikation av företagets resultatutveckling (se punkt B33 i IFRS 18).  

De särregler som avser företag med någon av de specificerade verksamheterna som huvudsaklig affärsverksamhet ökar komplexiteten i standarden. De allra flesta företag kommer dock inte beröras av dessa särregler. Många företag kommer dock att behöva beakta särskilda regler för klassificering avseende valutakurseffekter och för intäkter och kostnader avseende derivat. Dessa behandlas inte i denna artikel.

Vilka intäkter och kostnader presenteras i investeringskategorin?

I investeringskategorin ska, i princip, intäkter och kostnader från tillgångar som genererar avkastning individuellt och stort sett oberoende från andra resurser presenteras. 

För att undvika gränsdragningsproblem specificeras dels vilka intäkter och kostnader som avses, dels klargörs det att sådana intäkter och kostnader hänförliga till likvida medel samt investeringar i intresseföretag, joint ventures och dotterföretag ska presenteras i denna kategori. Det sista gäller dotterföretag som inte är konsoliderade, exempelvis i separata finansiella rapporter för moderföretag som tillämpar IFRS® redovisningsstandarder. Huruvida detta blir aktuellt för svenska företag beror på hur IFRS 18 kommer att tillämpas inom ramen för RFR 2 Redovisning för juridiska personer. 

Undantag görs för intäkter och kostnader från tillgångar som företag som har som huvudsaklig affärsverksamhet att investera i. Investmentföretag ska således presentera intäkter och kostnader från sina investeringar i rörelsen. Resultatandel i investeringar redovisade enligt kapitalandelsmetoden ska dock alltid presenteras i investeringskategorin. 

Vid övergången till IFRS 18 får företag som enligt IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures kan välja att värdera sådana innehav till verkligt värde via resultaträkningen ändra detta val. Innebörden blir att ändringar i verkligt värde för dessa investeringar då ska presenteras i rörelseresultatet.

Företag med fastighetsförvaltning som huvudsaklig affärsverksamhet ska presentera alla intäkter och kostnader hänförliga till förvaltningsfastigheter i rörelsen. Företag som däremot inte har fastighetsförvaltning som en huvudsaklig affärsverksamhet ska presentera hyresintäkter, intäkter och kostnader som härrör från den första redovisningen samt eventuell efterföljande omvärdering och avyttring av fastigheterna i investeringskategorin. 

Vilka intäkter och kostnader ska presenteras i finansieringskategorin?

För att identifiera intäkter och kostnader som ska presenteras i finansieringskategorin ska företag klassificera redovisade skulder i två kategorier.

Skulder som härrör från transaktioner som endast avser anskaffande av finansiering

För den första kategorin ska följande intäkter och kostnader redovisas i finansieringskategorin: 

• intäkter och kostnader som uppstår i samband med första redovisning och efterföljande värdering, inklusive borttagande från rapporten över finansiell ställning

• tillkommande kostnader som är direkt hänförliga till emissionen och utsläckning av skulderna (exempelvis transaktionskostnader)

Övriga intäkter och kostnader som uppstår i företaget finansieringsaktiviteter omfattas inte och ska därför klassificeras i rörelsen.

Övriga skulder

För övriga skulder ska endast räntekostnader och effekter av ändringar i räntesatser klassificeras i finansieringskategorin och endast om dessa redovisas enligt krav i IFRS redovisningsstandarder (exempelvis räntekostnader för leasingskulder och diskonteringseffekten på avsättningar) klassificeras i finansieringskategorin. Övriga intäkter och kostnader hänförliga till övriga skulder ska presenteras i rörelsen. Ett exempel är intäkter och kostnader hänförliga till skuld för tilläggsköpeskilling som redovisas till verkligt värde enligt IFRS 3 Rörelseförvärv.

Företag med huvudsaklig affärsverksamhet att erbjuda finansiering till kunder

Särskilda regler gäller för företag som har som huvudsaklig affärsverksamhet att erbjuda finansiering till kunder. Intäkter och kostnader från skulder som endast avser anskaffande av finansiering och som avser finansiering till kunder ska klassificeras i rörelsen. För övriga skulder som endast avser anskaffande av finansiering ska företaget göra ett principval. Specificerade intäkter och kostnader för skulder som inte enbart avser anskaffande av finansiering ska presenteras i finansieringskategorin.

Om företaget väljer att även presentera samtliga intäkter och kostnader från skulder som endast avser anskaffande av finansiering i rörelsen, får företaget inte presentera den sista av de två obligatoriska delsummeringarna (resultat före finansiering och skatt). Företag som har som huvudsaklig affärsverksamhet att tillhandahålla finansiering till kunder träffas också av särskilda regler avseende redovisning av intäkter och kostnader från likvida medel.

Vilka intäkter och kostnader ska presenteras i övriga två kategorier?

Reglerna för klassificering i övriga två kategorier – inkomstskatter respektive avvecklade verksamheter – är dock enkla. I kategorin för inkomstskatt klassificeras intäkter och kostnader som redovisas med tillämpning av IAS 12 Inkomstskatter, samt relaterade valutakurseffekter. I kategorin avvecklade verksamheter presenteras intäkter och kostnader från avvecklade verksamheter i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

Vill du veta mer?

Detta är en del av en serie fördjupande artiklar om IFRS 18.  Övriga artiklar hittar du här.