Kur Korumalı Mevduat'da hangi kur farkı vergiden istisna?

KKM’de hangi kur farkı vergiden istisna?

TCMB, “liralaşma” stratejisi kapsamında ilk düzenlemesini “Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliği” (Sayı: 2021/14), 21.12.2021 tarih ve 31696 mükerrer sayılı Resmî Gazete ile yayımlamıştı. Kısaca Kur Korumalı Mevduat (“KKM”) düzenlemesinde amaç, “yurt içi yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin döviz tevdiat hesaplarının ve döviz cinsinden katılım fonlarının Türk lirası vadeli mevduat ve katılma hesaplarına dönüşmesi halinde mevduat ve katılım fonu sahiplerine sağlanacak destek” olarak açıklanmıştı.

TCMB’nin Tebliğ düzenlemesini 7352 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa (“KVK”) eklenen Geçici 14’üncü madde ile “kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarının 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme tarihine kadar TL mevduat ve katılım hesaplarına dönüşümünden kaynaklanan kazançlara kurumlar vergisi istisnası” takip etti. Ancak “liralaşma” stratejisine desteği artırmak için 26.5.2022 tarih ve 7407 sayılı Kanunla KVK’nun geçici 14’üncü maddesine eklenen 4’üncü fıkra ile “kurumların 31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümü” de vergi istisnası kapsamına (30.6.2022 ve 30.9.2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paralar için istisnayı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkisi dahil olarak) alındı. Akabinde 27 Temmuz 2022 tarihli Resmî Gazete ile yayımlanarak yürürlüğe giren 5872 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar içinde uygulanmasına imkan verilmiştir.

Ancak KVK geçici 14’üncü maddenin 1, 2 ve 4’üncü fıkraları incelendiğinde mükelleflerin 31.12.2021 ile 31.3.2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların dönüşümünden kaynaklanan kazançlara sağlanan vergi istisnalarının farklılaştığı görülmektedir. Nasıl mı? İnceleyelim.

Hangi fıkrada ne tür istisnalar mevcut?

KVK geçici 14’üncü maddenin son haline bakıldığında, maddenin farklı vergilendirme dönemlerinde (2021 ve 2022 yılları) farklı gelir türlerini (kur farkı, faiz geliri/ kâr payı, dönem sonu değerleme kaynaklı kazançlar ve vade sonunda TCMB tarafından garanti edilen kur farkı gibi) vergiden istisna etmek üzere tasarlandığı anlaşılıyor. Maddedeki tasarım sadece kazanç istisnalarına ilişkin olmayıp, KKM dönüşüm istisnası ile sınırlı olmak üzere KVK’nun meşhur 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası hükmünün uygulanmamasını da kapsamaktadır.

Nedir bu meşhur 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası? KVK’nun meşhur 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası, “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indiriminin kabul edilmemesi” düzenlemesidir. İşte KVK geçici 14’üncü madde tasarımına eklenen bu hüküm ile dönüşüm kurunun mükellefin alış kurundan düşük olması durumunda karşılaşacağı zararı gider yazmasına imkan verilmiştir. Bu durum tasarımın tutarlığı açışından bütüncül olup, anlamlıdır. Ancak, daha sonra aynı maddeye “kurumların 31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar” da dahil edildiğinde bu bütüncül yaklaşım sekteye uğramış gibi görünüyor. Detaylarına KVK geçici madde 14’üncü maddenin 4’üncü fıkrasına ilişkin değerlendirmelerin yer aldığı aşağıdaki bölümlerde değineceğim.

Şimdi maddedeki fıkra lafızlarını önce yan yana koyalım ve sonra hangisinin ne tür kurumlar vergisi istisnası sağladığını inceleyelim:

Yukarıdaki tablodan da görüldüğü üzere, maddeye 7407 sayılı Kanun ile eklenen fıkrada “31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümünde kur farkı ibaresi çıkarılmış ve madde metninde bu ibareye” yer verilmemiştir.

7407 sayılı Kanunun ilgili maddesinin gerekçesi incelendiğinde de düzenlemenin amacının, “31/12/2021 tarihli bilançolarda yer almasa dahi 31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların 2022 yılı sonuna kadar Türk lirasına dönüştürülmesi durumunda, bu kapsamda açılacak mevduata tahakkuk ettirilecek faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisna kapsamına alınması” olduğu açıklanıyor. Bu durumun yarattığı sorunlara yazımızın aşağıdaki 3 No’lu bölümde değinilecektir.

Öncelikle 11 Şubat 2022 tarihli Resmî Gazete ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No’lu Tebliğ ile, 1 Seri No’lu Tebliğin sonuna “40. Yabancı Paraların ve Altın Hesaplarının Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülmesinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisna Uygulaması” başlıklı bölümün eklendiğini belirtelim. Tebliğ ile Kanunda olduğu gibi dönemler itibariyle dönüşüm hesaplarına uygulanacak istisnalar 2021 ve 2022 takvim yılları ile ilgili olarak ayrı ayrı yapılmıştır. Ancak KVK geçici 14/4’üncü madde ile ilgili bir açıklama henüz yapılmamıştır.

Bu durumda madde fıkralardaki istisna uygulamalarını değerlendirelim:

1- 2021/IV. Geçici vergi dönem beyanının verilmesine kadar Türk Lirasına dönüşümde istisna uygulaması (KVK Geçici 14/1)

Kurumlardan, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2021 yılı IV. Geçici vergi beyan tarihine kadar TL mevduat veya katılma hesaplarına dönüştürenlerin bahse konu yabancı paralarının IV. Geçici vergi (Ekim – Kasım – Aralık 2021) dönemi değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançları kurumlar vergisinden istisnadır.

Vergi istisnası 31.12.2021’den sonra yürürlüğe giren bir kanun ile mümkün olduğundan, 1.1.2022 tarihinden TL mevduat veya katılma hesabının açılış tarihine kadar geçen dönemde oluşan kur farkı geliri istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak bu şekilde tespit edilen kur farkı geliri 2022 kazançlarından istisna edilecektir.

Kur farkı gelirlerine ilave olarak, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını TL mevduat veya katılma hesaplarına dönüştüren mükelleflerin, TL mevduat veya katılma hesaplarının vadelerinden önceki bir tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere dönem sonlarında (örneğin 31.3.2022 tarihli bilanço günü) tahakkuk eden faiz ve kâr payı gelirleri de vergiden istisnadır.

Son olarak dönüşüm ile açılan Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarından vade sonunda elde edilen faiz veya kâr payı gelirleri ile diğer kazançların vergiden istisna olacağı açıktır.

Kanundaki diğer kazançlar ile ne kastediliyor?

Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğinin “Vade sonunda kur farkının ödenmesi” başlıklı 5’inci maddesinde “vade sonu kurunun dönüşüm kurundan yüksek olması ve kur farkı üzerinden hesaplanan tutarın banka tarafından ödenecek faiz veya kâr payından yüksek olması durumunda, kur farkı üzerinden hesaplanan tutardan faiz veya kâr payı düşülerek hesaplanan tutar Merkez Bankasınca mevduat veya katılma hesabı sahibine ödenmek üzere ilgili bankaya aktarılır” düzenlemesi yer almaktadır.

TCMB’nin Tebliğe İlişkin Uygulama Talimatının 5’inci maddesinde de “vade sonu kurunun dönüşüm kurundan yüksek olması durumunda; faiz/kâr payı tutarı < kur farkı ise banka tarafından hesap sahibine anapara + faiz/kâr payı + “kur farkı – faiz/kâr payı” tutarı ödenir” açıklaması yer almaktadır. Diğer bir deyişle, vade sonu kurunun dönüşüm kurundan (hesap açılış kuru) yüksek olması hesap sahibinin kur kaybının karşılanması olup, bu tutar “diğer kazanç” olarak vergiden istisna edilmektedir.

2- 2021/IV. geçici vergi dönem beyanından sonra Türk Lirasına dönüşümde istisna uygulaması (KVK Geçici 14/2)

Kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, 2021 IV. Geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihinden 31.12.2022 tarihine kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürmeleri durumunda da yararlanabilecekleri istisnalar şu şekildedir:

- Yabancı paraların TL mevduat ve katılma hesaplarına aktarıldıkları tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından, TL mevduat ve katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazançları,

- Bahse konu TL mevduat ve katılma hesaplarının (vadesinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere) dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ve kâr payları,

- Dönüşüm hesaplarından vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar.

3- Kurumların 31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların Türk Lirasına dönüşümde istisna uygulaması (KVK Geçici 14/4)

Kurumların 31.3.2022 veya 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 31.12.2022 tarihine kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürmeleri durumunda da yararlanabilecekleri istisnalar şu şekildedir:

- Bahse konu TL mevduat ve katılma hesaplarının (vadesinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere) dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ve kâr payları,

- Dönüşüm hesaplarından vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar.

2022 tarihli bilançolardaki dönüşüm kur farkı istisna mı değil mi?

7407 sayılı Kanun ile KVK’nun geçici 14’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası lafzının 1 ve 2’nci fıkralarından farklı olması nedeniyle, kurumların 31.3.2022 veya 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümden doğan kur farkı gelirleri istisna kapsamında değildir. Diğer bir deyişle, bahse sonu tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların dönüşümünde ortaya çıkan kur farkları “vergi istisnası” kapsamında değildir. Gelir İdaresi Başkanlığı bu konuya ilişkin Tebliğ veya Sirküler yayımlamamıştır.

7407 sayılı Kanunun genel ve ilgili madde gerekçesine bakıldığında da, yasa koyucu “mükelleflerin 31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların 2022 yılı sonuna kadar Türk lirasına dönüştürülmesi durumunda, bu kapsamda açılacak mevduata tahakkuk ettirilecek “faiz ve kâr payları ile diğer kazançları istisna kapsamına alındığı iradesi” ile düzenlemeyi yapmaktadır.

“Kanun koyucu abesle iştigal etmez” ilkesinden hareket ile aynı yasama yılı içinde yasa koyucunun, düzenleme kapsamını iradi olarak farklılaştırdığı kanaatindeyiz. Nedeni “liralaşma stratejisi için ilk adımın atıldığı TCMB Tebliğinin üzerinden altı ay geçmesi ve 31.3.2022 veya 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümünde doğan kur farkı gelirlerine vergi teşviki” verilmemesi olabilir.

Yazımın yukarıdaki bölümünde belirttiğim KVK geçici 14’üncü madde tasarımındaki bütüncül yaklaşım, maddeye “kurumların 31.3.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar” da dahil edildiğinde bozulmuş görülüyor.

Nasıl mı? Kurumların 31.3.2022 veya 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümünde doğan kur farkı gelirlerine vergi istisnası” madde lafzında bulunmaz iken, bu paraların dönüşümünde ortaya çıkan zararın vergi matrahından indirimine imkan verilmektedir. Bunun bütüncül yaklaşımı bozduğunu düşünüyorum.

Bu konuda ortaya çıkan soru işaretlerinin giderilmesi için idarenin uygulamaya açıklık getirmesi beklenmektedir. Sonuç olarak KVK geçici 14’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası çerçevesinde, mükelleflerin 31.3.2022 ve/veya 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların dönüşümünde ortaya çıkan kur farklarının vergi istisnası kapsamında olmadığı, ancak ihtirazi kayıtla beyanname verilebileceği kanaatindeyiz.

Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.