Trendy w kontroli – ryzyko w zakresie WHT i GAAR

Co podlega weryfikacji

Niezależnie od kwestii formalnych dotyczących posiadania kompletnej dokumentacji uzasadniającej skorzystanie ze zwolnienia (certyfikat rezydencji, dokumenty dotyczące posiadania udziałów, odpowiednie oświadczenia podatnika), obszarem szczególnego zainteresowania organów podatkowych jest weryfikacja:

• posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego beneficjenta (takiej płatności) oraz
• tego, czy struktura, w której funkcjonują płatnik i podatnik (oraz w związku z którą dokonywane są płatności) nie ma charakteru sztucznego (w kontekście brzmienia art. 22c ustawy o CIT).

Badanie statusu rzeczywistego beneficjenta oraz struktury grupy, do której należą podatnik i płatnik ma charakter kompleksowy i obejmuje szczegółową analizę m.in. ustaleń umownych, przepływów finansowych, danych dotyczących aktywów, pasywów, przychodów i kosztów poszczególnych podmiotów, zatrudnienia (liczby pracowników), składu zarządu czy siedziby podatnika.

W toku kontroli organy nierzadko zajmują stanowisko, że odbiorca płatności jest w istocie pośrednikiem, który faktycznie działa na rzecz innych podmiotów z grupy, a sam nie ma możliwości decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych środków i jedynie przekazuje je do innych spółek (które nie zawsze będą mogły skorzystać z preferencji w podatku u źródła).

Warto przy tym podkreślić, że wymóg posiadania przez odbiorcę płatności statusu jej rzeczywistego właściciela bezpośrednio przewidziany został regulacji dotyczącej zwolnienia z podatku u źródła odsetek i szeroko pojętych należności licencyjnych (por. art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT). 

Może on wynikać również z przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z perspektywy brzmienia przepisów ustawy o CIT, wymóg ten nie dotyczy jednak innych preferencji i zwolnień, w tym w szczególności przewidzianego w treści ustawy o CIT zwolnienia w zakresie płatności dywidendowych. Niestety, aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, czy także w tym przypadku weryfikacja statusu beneficjenta rzeczywistego jest wymagana Trudno zatem uznać, że wypłaty dywidend należy traktować jako istotnie „bezpieczniejsze” z perspektywy potencjalnej kontroli.

Warto dobrze się przygotować 

Zakwestionowanie przez organy podatkowe statusu rzeczywistego beneficjenta należności (odsetkowych, dywidendowych, licencyjnych) lub gospodarczego uzasadnienia struktury podmiotów, może rodzić odpowiedzialność płatnika za zobowiązanie z tytułu podatku u źródła. 

Ryzyko zapłaty podatku wraz z odsetkami to jednak nie wszystko. W pewnych okolicznościach (w związku z wydaniem decyzji pokontrolnej) nałożona może zostać także sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego – sięgającego nawet 30 proc. podstawy opodatkowania.

Negatywny wynik kontroli może także utrudnić uzyskanie zwrotu podatku u źródła za kolejne okresy rozliczeniowe (w ramach procedury „pay and refund”).

W efekcie, mając na uwadze coraz większą specjalizację organów podatkowych w obszarze podatku u źródła, warto upewnić się że jesteśmy przygotowani na udzielenie niezbędnych wyjaśnień i przedstawienie argumentacji i dokumentacji potwierdzającej możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania zanim kontrola zapuka do drzwi.

Domniemane optymalizacje 

Kwestionowanie prawidłowości płatności dokonywanych za granicę to nie jedyne ryzyko, z jakim muszą mierzyć się przedsiębiorcy. Obszar bieżących zainteresowań organu podatkowego obejmuje bowiem również badanie celu podatników dla przeprowadzenia określonych działań – a także kwestionowania skutków podatkowych tych czynności, dla których motywacja miałaby być wyłącznie podatkowa. 

Podstawą do takich analiz stała się wprowadzona 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej tzw. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (zwana również GAAR: General Anti-Avoidance Rule). Przepis ten całkowicie zmienił dotychczasowe „zasady gry” – umożliwia bowiem pominięcie skutków podatkowych działań podatnika (tj. zarówno jednej czynności, jak i całego ich ciągu) wyłącznie w oparciu o konkluzję, że ich celem było sztuczne wygenerowanie korzyści podatkowej, a w to miejsce wywiedzenie skutków ze zdarzeń hipotetycznych, ale uznanych przez organ podatkowy za „właściwe”.

Czym jest GAAR

Co istotne, w przypadku GAAR mamy do czynienia z czynnościami w 100 proc. ważnymi i skutecznymi od strony prawnej. Nie ma zatem znaczenia, że od strony prawnej doszło np. do przeniesienia własności danego aktywa w zamian za udziały, a cała transakcja była prawidłowa formalnie i w rzeczywistości doprowadziła do zmian w strukturze właścicielskiej. 

Zastosowanie klauzuli w odniesieniu do określonych czynności nie wpływa również na ich skutki prawne – w dalszym ciągu pozostają one wiążące zarówno dla ich strony, jak i wszystkich innych uczestników obrotu gospodarczego, a także organów administracji. W przypadku skutecznego zastosowania GAAR przez organy podatkowe dochodzi jednak do przyjęcia pewnej fikcji prawnej, w której skutki podatkowe rzeczywistych (i ważnych) czynności są pomijane, a zamiast tego wywodzi się je ze zdarzeń, które organy uznają za „odpowiednie”. 

Niejako z definicji, takie rozstrzygnięcie wiąże się z wyższym zobowiązaniem podatkowym, a co za tym idzie – z koniecznością uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych (wynoszących obecnie 16,5 proc. rocznie). Co więcej, organ podatkowy ma możliwość określenia wspomnianego wyżej dodatkowego zobowiązania podatkowego. 

Tak daleko posunięte uprawnienia organu podatkowego muszą jednak mieć swoje ograniczenia i gwarancje procesowe. Tak jest też i w tym przypadku. 

Przede wszystkim, z klauzuli skorzystać może wyłącznie szef Krajowej Administracji Skarbowej (szef KAS), czyli organ nadrzędny nad naczelnikami urzędów skarbowych i celno-skarbowych oraz dyrektorami izb skarbowych. W przypadku zaś, gdyby którykolwiek z organów podlegających szefowi KAS uznał że w danej sprawie zasadne jest zastosowanie Klauzuli, musi przekazać mu taką sprawę do prowadzenia. 

Oczywiście, w postępowaniu przed szefem KAS stronie przysługują co do zasady wszystkie standardowe uprawnienia podatnika – w tym możliwość złożenia korekty (w wyznaczonym prawem momencie) czy prawo do udziału w czynnościach procesowych. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia ma również prawo zaskarżenia go do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 

Co więcej, ustawodawca powołał również specjalną instytucję, której zadaniem jest ocena uzasadnienia gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań i możliwości zastosowania klauzuli w danej sprawie. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania – bo o niej mowa – składa się z 9 osób mających „wiedzę, doświadczenie i autorytet w zakresie prawa podatkowego, systemu finansowego, rynków finansowych, obrotu gospodarczego lub międzynarodowego prawa gospodarczego”, mających dawać rękojmię prawidłowej realizacji zadań Rady. 

W praktyce, szef KAS prowadzi już dość liczne postępowania dot. zastosowania klauzuli w odniesieniu do poszczególnych obszarów rozliczeń podatników – a część z nich została już zakończona i jest na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi. 

GAAR to jednak nie jedyne narzędzie dostępne organowi podatkowemu pozwalające na pominięcie skutków podatkowych rzeczywistych zdarzeń i wywodzenie ich z czynności hipotetycznych. Podobne uprawnienie wynika z przepisów o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT, art. 23o ustawy o PIT). Zgodnie z tymi regulacjami, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia tej transakcji lub z uwzględnieniem transakcji „właściwej”.

Co może organ podatkowy

Komentowane przepisy o cenach transferowych weszły w życie 1 stycznia 2019 r., a te obowiązujące do końca 2018 r. nie dawały organom tak daleko posuniętych możliwości – co niestety nie oznacza, że prób takiego ich odczytania nie ma. Podstawą działania organów staje się tu teza, że podmioty niepowiązane nie zawarłyby kwestionowanych transakcji, a stronami kierowała wyłącznie podatkowa motywacja do ich przeprowadzenia. 

Co więcej, organ podatkowy często szuka prawnych „zamienników” również dla klauzuli, w odniesieniu do okresów poprzedzających wejście jej w życie (czyli lat 2016 i wcześniejszych). W tym zakresie toczy się obecnie wiele sporów, w których organy dążą do uzyskania rezultatu zbliżonego do zastosowania GAAR – tj. ustalenia skutków podatkowych z pominięciem realnych zdarzeń – na podstawie przekonania, że celem działań podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej. 

W tym celu organy posiłkują się innymi instrumentami prawnymi, np.:

• art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ustawy o PIT, czyli przepisami definiującymi pojęcie kosztów uzyskania przychodów – gdzie organy argumentują, że celem działań podatnika nie było „uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła”, ale były one motywowane chęcią „uzyskania korzyści podatkowej”. W skrajnych przypadkach organy potrafią stosować tę koncepcję w odniesieniu do strony przychodowej rozliczeń (mimo, że art. 15 ust. 1 dotyczy wyłącznie kosztów uzyskania przychodów), a nawet do ignorowania struktury własnościowej grup kapitałowych; 
• art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, służącym ustaleniu stanu faktycznego sprawy – na podstawie którego organy uznają, że czynności podatnika były przeprowadzone wyłącznie dla pozoru. W rezultacie, organy podatkowe usiłują dowieść, że – jakkolwiek poszczególne czynności prawne wywołały odpowiednie skutki, były prawidłowe formalnie i ważne od strony prawnej – ich skutki podatkowe należy pominąć, a wywieść je ze zdarzeń wskazanych przez organy podatkowe.  

W praktyce, kolejne spory w tym zakresie są obecnie rozpatrywane przez sądy administracyjne. NSA coraz częściej staje na stanowisku, że – poza klauzulą – organ podatkowy nie ma podstaw, aby oceniać zasadność (racjonalność) poniesienia kosztu uzyskania przychodu pod kątem jego istotności lub celu gospodarczego, zwłaszcza gdy dotyczy to kilku czynności (zespołu powiązanych czynności, wykonywanych przez kilka podmiotów powiązanych. NSA przyznaje jednocześnie, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego są dla organów podatkowych wiążące, a zatem nie mogą one pomijać skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych tylko dlatego, że nie akceptują domniemanej motywacji podatnika do ich przeprowadzenia.

Podsumowanie

Nie można oczywiście wykluczyć że organy podatkowe będą dalej usiłowały posługiwać się argumentacją typową dla klauzuli w odniesieniu do rozliczeń za okresy niepodlegające tej regulacji. W tym kontekście warto jednak zauważyć, że w ostatnim projekcie nowelizacji Ordynacji podatkowej, prawo do stosowania klauzuli miało zostać rozszerzone również na inne organy podatkowe i nie miało być wyłączną domeną szefa KAS. Na tym etapie projekt jest zamrożony – nie można jednak wykluczyć, że już niedługo naczelnicy urzędów celno-skarbowych będą masowo wszczynali postępowania dotyczące GAAR w odniesieniu do domniemanych „optymalizacji podatkowych”.

Tekst został opublikowany w Rzeczpospolitej w dniu 16.08.2023 r.