OECD加密資產申報框架 (CARF) 上路，準備好迎接全球稅務透明新時代了嗎？

近年來，加密資產市場蓬勃發展，惟其交易特性具高度匿名性與跨境性，查核難度甚高，加上各國監管與稅務標準尚未一致，因而提高潛在逃漏稅風險。為回應此一挑戰，OECD 推出「加密資產申報框架」(Crypto-Asset Reporting Framework, CARF)，並即將正式上路，其目的在於建立全球一致的申報義務，透過跨國資訊交換機制，共享加密資產相關資料，以防堵避稅漏洞。面對新制度的實施，加密產業業者與投資人皆應及早檢視其適用範圍、潛在影響及因應策略，以降低法遵風險。

摘要

• CARF的主要具體規範
• 什麼屬於應申報的加密資產及誰有申報義務？要申報那些資訊？
• 臺灣可能的修法方向與企業因應建議

觀察近年來加密資產（或稱虛擬資產）交易的狀況，可以發現其運用正在迅速擴張，而加密資產具備匿名、去中心化與跨境快速流動等特質，使稅務機關難以掌握交易資訊，正迅速侵蝕全球既有的稅務透明機制，形成逃漏稅與資金隱匿的黑箱。故OECD 多次倡議，加密資產市場的快速成長若缺乏統一規範，將削弱過去 CRS 建立起的全球稅務透明成果；國際貨幣基金IMF 也指出，由於加密資產的查核難度極高，提高了潛在逃漏稅動機的風險，進而造成恐達數百億美元的稅收損失。

另一方面，各國對交易所與加密資產服務提供者 (Crypto-Assets Service Providers, CASPs) 的監管標準不一致，使規避申報變得容易，造成監管套利問題。為了填補CRS在加密資產領域的缺口，OECD CARF (Crypto-Asset Reporting Framework，加密資產申報框架) 擬透過建立起全球一致的申報義務，要求 CASPs 蒐集用戶稅務資訊並彙整加密資產的買賣、交換、轉帳等交易資料，以供各國自動交換，填補 CRS 無法涵蓋加密資產的缺口。OECD 亦透過 CARF MCAA (Multilateral Competent Authority Agreement) 建立跨國交換機制，使各國能正式共享加密資產資訊，防止某些司法管轄區成為避稅漏洞。

總體而言，CARF 是全球稅務治理邁向更穩健透明時代的必然產物，目的是落實稅務透明、公平課稅並維護各國稅基。

CARF的主要具體規範

什麼屬於應申報的加密資產 (Relevant Crypto-Assets)？

對於是否屬於應申報的加密資產，有許多判斷的細節，以下先做初步整理。

• 從定義來觀察：即廣義「加密資產」¹ 本身 (Crypto‑Assets)，排除以下特性的加密資產：
  • 中央銀行數位貨幣 (CBDC)：視為法幣的數位形式，不屬 CARF，一般屬 CRS 規範。在我國既有對加密資產的定義上也排除此部分。
  • 特定電子貨幣產品 (Specified Electronic Money Products)：須同時符合「單一法幣之數位表徵、收受資金發行、對發行人之相同幣別請求權、被第三方接受為支付工具、依法得隨時以相同幣別按面額贖回」等要件；不屬 CARF，由 CRS 處理。此部分雖然本國實務上尚未有先例，但如果有銀行運用其資產依特定法令發行類穩定幣，很可能會落入此種範圍。
  • 經充分判定「無法用於支付或投資」之加密資產：如僅於封閉網路 (Closed‑Loop) 內可使用、不能在次級市場自由轉讓或按市價交換者；但如有疑義，則應視為需申報。有些加密資產可能僅在專屬的服務或生態系使用，如代表會員權益，或是具有特定消費運用場景的Token，如消費折價券、優惠券等，可能會判斷屬於此類範圍。

簡言之，若是廣義的加密資產無法透過以上規範中的特定條件排除，原則上就屬需申報的「Relevant Crypto‑Assets」² ，一般市場上常見的加密貨幣，如比特幣 (Bitcoin, BTC)、以太幣 (Ethereum, ETH)、索拉納幣 (Solana, SOL)…等，都會在範圍內。

• 穩定幣 (Stablecoins)

雖然 OECD CARF 未使用正面表列明訂所有應申報的加密資產，但穩定幣顯然屬於應申報的加密資產範圍，OECD 在文件導論已明示 CARF 涵蓋穩定幣。但若符合「特定電子貨幣產品」之嚴格監理條件，則排除適用CARF，應採用CRS機制分享。此部分應適用 OECD CARF 的穩定幣包含常見的 USDT (Tether發行)、USDC (Circle發行) 等。

• 加密資產衍生性商品 (Crypto‑asset derivatives)

加密資產的使用範圍相當廣泛，包含以特定加密資產為標的或以加密資產結算的衍生性商品，這些「以加密資產形式發行的衍生工具」³皆應納入 OECD CARF。

• 可用於投資或支付、且可交易的 NFT

NFT 雖常標示為收藏品，但只要在實務上可用於支付或投資、或在市場上可交易，即屬「Relevant Crypto‑Assets」，應納申報；判斷應著重實際功能與常見用法而非行銷名詞。

誰有申報義務 (Reporting Crypto-Assets Service Providers , RCASP)？⁴

OECD CARF 已有相對明確定義 Reporting Crypto‑Asset Service Provider (RCASP) 的範圍。簡言之，只要某個人或實體「以業務方式 (as a business)」提供「促成加密資產交換交易 (Exchange Transactions)」的服務，就會被視為 RCASP。也因此，在 OECD CARF 中提到提供下列業務將會視為是 RCASP。

• 促成加密資產交換交易的服務提供者

服務涉及在客戶間、代表客戶、或與客戶作為交易對手進行加密資產交換，就屬 RCASP。包含：加密貨幣交易所 (centralized exchanges)、OTC／經紀商 (acting as intermediary 或 counterparty)、代幣交易平臺 (token trading platforms) 等。

• 提供交易平臺 (Trading Platform) 的經營者

OECD CARF 特別強調，「提供交易平臺」本身即構成 RCASP，不論是否同時提供託管服務⁵。具有交易撮合、前端介面、流動性安排等功能的平臺若能被某實體控制或影響，即屬 RCASP。

• 具有「控制或足夠影響力」的 DeFi／非託管服務方
  • OECD CARF 明確表示：非託管 (non‑custodial) 或 DeFi 服務「未自動排除」在 RCASP 之外。需判斷如果平臺方能夠做到：
    • 控制交易流程
    • 控制/影響智能合約
    • 控制前端 (frontend)
    • 有能力執行 KYC / AML

符合以上條件者即被視為提供「平臺」，將被視為 RCASP。

• NFT、衍生品、跨鏈包裝等涉及「加密資產交換」的服務商
  • 若服務商的工作促成下列任一條件，即被視為 RCASP：
    • NFT 與加密貨幣的交換
    • 加密衍生品的交易
    • Wrapping / Liquid staking（皆被視為「Exchange Transaction」）
• 可被「排除」於 RCASP 的狀況
  • 完全去中心化、無控制者的 DeFi 協議
    • 若該等協議得以確保三條件，可以判斷此類協議「不存在可履行義務的主體」，排除在RCASP範圍外。
      • 不具有可辨識的開發者／營運者
      • 無人得以影響平臺運作
      • 在此協議上無法履行 KYC / AML 義務
  • 僅發行「非可投資／支付用途」的閉環代幣者
    • 像是遊戲點數、封閉式系統內使用的虛擬資產，若不構成「Relevant Crypto‑Asset」，則提供該系統之服務商就不構成 RCASP。

要申報哪些資訊？

CARF 的資訊欄位主要分為五大類：

• 使用者身分資訊

• 服務提供者資訊（RCASP自身）

• 交易資訊（須依加密資產種類逐項彙總，並非逐筆交易）

• 資產資訊 (Crypto‑Asset Metadata)

• 特殊交易分類⁶（以下應該被歸類為CARF 中的 Transfer 類型）

• CARF跨國交換機制

於司法管轄地間簽訂MCAA後，在交換地間法令環境措施完備後即可給予通知開始交換。其交換機制與既有CRS機制類同，皆使用OECD提供的標準格式，每期自動完成資訊交換 (Automatic Exchange of Information, AEOI)。

• 未來國內（財政部）可能修法方向

OECD 並未強制單一全球生效日，而是透過「各國承諾 (commitment) ＋ CARF MCAA 簽署 ＋ 國內法令環境建立」三階段推動，因此全球導入呈現分批方式。一般司法管轄區在導入過程中，從初始承諾、簽署CARF MCAA、完成技術與法律準備，到與其他國家互相列名為資料交換夥伴多半歷經三年以上準備期。

首批次的交換資料時點落在 2027 年，預計開始交換 2026 年的資料，此部分以歐盟⁷為標竿。其他參酌的標竿國家如新加坡⁸預定 2028 年開始交換 2027 年的資料，屬於第二批次。一般預期會加入的各個司法管轄區多數會在 2027 - 2029 間三個年度實施。需注意的是，承諾資訊交換並不表示交換時間點已定，因為尚有 MCAA 與各司法管轄地境內法令環境建立等因素需要顧及，故各地確定開始進行資料交換的時間點還有可能變動。

臺灣可能的修法方向與企業因應建議

我國目前對於 VASP 已有相關的管理措施，仍在陸續強化當中。然而針對加密資產的專法與相關子法仍在立法過程，而 OECD CARF 對於 RCASP、Relevant Crypto-Assets 等定義的適用也將與本國相關立法的實質內容有關。因此，應可推論我國 CARF 的實質發展與進程，將與本國加密資產專法的推動高度相關。從進程上觀察，並不易於第三批申報前完成，然可以推估在國際促進稅務透明度、維護稅基的理念下，我國導入相關措施應可合理期待。

建議個人或相關業者之因應準備

• VASPs 應判斷自身是否屬於 RCASP

我國對於在本國營運的 VASP 業者已經有登記制相關要求，故可推論已完成登記且開始營運的業者應皆屬於 RCASP 的範圍，需要在其運行機制中逐步落實 OECD CARF 中對於客戶盡職調查與申報的相關要求。倘非在我國已登記營運之其他司法管轄地 VASP業者，不論自然人或非自然人，都應依照其真實業務特性，判斷是否屬於 RCASP。

• 判斷申報的地點與個體

一般來說，通常一RCASP若屬於某一導入 OECD CARF 國家的稅務居民，可直觀判斷該國為其優先申報地。然而，VASPs 的營運模式非常多元，有些註冊地並非 OECD CARF 的導入國；有些則是主要營運地、註冊地與主要客群所在並不相同；還有些業者內部的不同功能可能坐落於不同集團成員間，且可能位於不同司法管轄地。此部分必須參考 OECD CARF 規定與相關 FAQ 判斷，避免重複申報或未申報，也可進一步決定內部如何進行申報最有效率。

• 落實額外客戶盡職調查的需求

雖然目前有登記營運的VASP業者皆應依照法令落實相關 KYC 要求，然而因應稅務目的須進行的 KYC 內容可能與目前執行流程不完全一致，不論是針對因應 CRS 或是 CARF，都將是 VASP 業者未來額外需要關注並進行運作調整。

• 判斷交易的類型與除外/排除狀況

OECD CARF 對於申報的資料要求區分不同的交易類型，包含特殊交易分類，雖然在判斷交易本質上對於 RCASPs 並非主要挑戰，但要依此確實分類並完成申報，應會造成各個 VASPs 業者就其交易或帳務系統進行強化。有些 RCASPs 可能同時具有 Relevant Crypto-Assets 與其他種類的加密資產，在申報中也需要進行排除，皆是 RCASPs 需要妥善因應的事宜。

綜上所述，雖然我國目前尚未具體化 OECD CARF 的導入時程，但由於此影響是跨國境的，也涉及到許多 VASPs 業者本身營運或與其集團成員間的資訊交流需求，並牽涉到可能的作業流程與系統的調整，身為VASPs 業者或是其他潛在受影響營運商，應該要提早審視影響範圍，於內部規畫因應時程。