Komplexa överväganden om ett företag agerar huvudman eller ombud

Ett nytt agenda beslut från IFRS IC ger utökad vägledning kring överväganden avseende huvudman kontra ombud. 

Kortfattat

• Överväganden kring huvudman kontra ombud kan vara komplexa. Det är viktigt att bedömningar görs enhetligt för att uppnå jämförbarhet mellan företag.
• IFRS IC har publicerat ett agenda beslut i maj 2022 som behandlar hur återförsäljare av standardiserade programvarulicenser ska resonera i sin analys. 
• Agenda beslutet är även relevant ur ett bredare perspektiv eftersom det illustrerar hur bestämmelserna om huvudman kontra ombud i IFRS 15 ska tillämpas.

Företags intäktsredovisning är i många fall ett område som kräver bedömningar och innebär att såväl den juridiska som den ekonomiska innebörden av transaktionen måste förstås. I vissa transaktioner är det flera parter involverade innan varan eller tjänsten når slutkunden och i samband med detta är det viktigt att identifiera vilken part som har vilken roll eftersom det kan påverka tidpunkt för intäktsredovisning, värdering samt presentation. IFRS Interpretation Committee (IFRS IC) har nyligen fattat beslut i en specifik fråga avseende huvudman kontra ombud. Denna artikel syftar dels till att redogöra för detta beslut men även till att redogöra mer generellt för vilka överväganden som är relevanta för att bedöma om företaget agerar huvudman respektive ombud. 

När en annan part är delaktig i tillhandahållandet av varor eller tjänster till en kund, till exempel vid återförsäljning eller förmedling av vara eller tjänst, måste ett företag avgöra huruvida dess löfte till kunden är att: 

• själv tillhandahålla varorna eller tjänsterna (huvudman), eller 
• se till att en annan part tillhandahåller varorna eller tjänsterna (ombud). 

Bilden nedan exemplifierar en situation där bedömningar avseende huvudman kontra ombud behöver göras. Det kan även vara fler parter involverade och det kan finnas avtal mellan fler parter, till exempel mellan leverantör och kund.

Om bedömning görs att ett företag agerar som huvudman ska intäkterna från försäljning av varor eller tjänster och därtill hörande kostnader bruttoredovisas. I de fall företag agerar som ombud ska intäkten redovisas enbart till den marginal som erhålls för uppdraget att tillhandahålla varorna eller tjänsterna, det vill säga intäkterna och kostnaderna redovisas netto. Slutsatsen av bedömningen får således en stor påverkan på hur ett företags intäkter presenteras, brutto eller netto, vilket påverkar redovisad marginal. Slutsatsen kan också påverka tidpunkten för intäktsredovisningen. Detta är vanligtvis svåra frågor som kräver bedömningar och det är viktigt att dessa bedömningar görs på ett enhetligt sätt för att uppnå jämförbarhet mellan företag. 

Att bedöma huruvida ett företag agerar som huvudman eller ombud har visat sig vara komplext i många sammanhang, särskilt i kontexten av avtal som innebär överföring av immateriella tillgångar (till exempel rättigheter eller licenser) och/eller tjänster. Utvärderingen är alltid beroende av specifika fakta och omständigheter i varje enskilt fall, vilket inte endast inkluderar villkoren i avtalet mellan återförsäljaren och kunden utan även övriga avtal så som mellan återförsäljaren och leverantören samt eventuella avtal mellan leverantören och kunden. Överväganden avseende huvudman kontra ombud är inget nytt fenomen inom redovisning, men införandet av IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder har medfört andra bedömningsgrunder att ta ställning till (IFRS 15.B34-38).

Ämnet har aktualiserats i samband med att IFRS IC erhöll en fråga kring huruvida en återförsäljare av standardiserade programvarulicenser agerar som huvudman eller ombud enligt IFRS 15. I maj 2022 publicerade IFRS IC ett agenda beslut, vilket berör hur återförsäljare av standardiserade programvarulicenser ska resonera kring överväganden avseende huvudman kontra ombud.

Agenda beslutet behandlar ett fall där återförsäljaren är en så kallad ”value added service provider”, då företaget enligt distributionsavtalet med leverantören åtar sig att förse slutkunden med rådgivning avseende vilken typ av och hur många programvarulicenser som behövs. Återförsäljaren förhandlar priset med kunden och beställer programvarulicenserna från leverantören å kundens vägnar. Leverantören tillhandahåller licensen till kunden via en portal med nödvändiga nycklar för aktivering. Kunden ingår även ett avtal med leverantören som specificerar kundens rätt att nyttja programvaran. Programvarulicenser existerar inte innan återförsäljaren lägger beställningen hos leverantören och leverantören utfärdar programvarulicenserna i kundens namn. Om kunden väljer att inte köpa någon programvarulicens betalar dock inte kunden för rådgivningen. För en sammanfattning av situationen som presenteras i agenda beslutet, se faktaruta i slutet av artikeln.

Hur ska ett företag bedöma om det agerar som huvudman eller ombud?

Även om frågan som inkom till IFRS IC avsåg en återförsäljare av standardiserade programvarulicenser så anser vi att agenda beslutet ändå är relevant ur ett bredare perspektiv eftersom IFRS IC analyserar hur bestämmelserna om huvudman kontra ombud i IFRS 15 ska tillämpas. I agenda beslutet redogör IFRS IC för de aspekter som behöver beaktas vid en utvärdering av huvudman kontra ombud.

Första steget i en sådan utvärdering är att identifiera de specificerade varor eller tjänster som utlovas till kunden. En specificerad vara eller tjänst kan vara en distinkt vara eller tjänst eller ett paket av varor eller tjänster som tillsammans bedöms vara distinkta. Företag måste beakta de varor och tjänster som uttryckligen anges i avtalet samt de löften som är underförstådda i avtalet (enligt till exempel affärspraxis, offentliggjorda riktlinjer eller specifika uttalanden) om dessa löften skapar en välgrundad förväntan hos kunden om att företaget kommer överföra en vara eller tjänst (IFRS 15.22-30). 

Nästa steg är att bedöma om återförsäljaren har kontroll över respektive specificerad vara eller tjänst. För att kunna fastställa att löftet i avtalet är att tillhandahålla en specificerad vara eller tjänst, och således att företaget agerar som huvudman, måste företaget kontrollera varorna eller tjänsterna innan de överförs till kunden. Enligt IFRS 15 innefattar kontroll över en tillgång, det vill säga varor och/eller tjänster, förmågan att styra användningen av och erhålla i stort sett alla fördelar från tillgången (potentiella kassaflödena så som inbetalningar eller besparingar i utbetalningar) (IFRS 15.33).

Om det, efter att ha beaktat definitionen av kontroll, inte framgår tydligt huruvida ett företag kontrollerar den specificerade varan eller tjänsten, innehåller standarden även ytterligare indikatorer att beakta vid bedömningen av kontroll. Dessa innefattar huruvida företaget har huvudansvaret för uppfyllandet av löftet i avtalet, om företaget har lagerrisk samt om företaget kan fastställa priset på varan eller tjänsten. Andra fakta och omständigheter än dessa indikatorer kan dock vara relevanta att beakta vid bedömningen. I figuren nedan sammanfattas de olika stegen vid en bedömning av huvudman kontra ombud:

Av agenda beslutet framgår att IFRS IC i det specifika fallet endast bedömer att det är försäljningen av ett visst antal programvarulicenser som utgör de specificerade och distinkta varorna som utlovas i avtalet med kunden. Detta med motiveringen att den rådgivning som återförsäljaren är skyldig att tillhandahålla innan försäljningen, enligt distributionsavtalet mellan återförsäljaren och leverantören, utförs innan ett avtal har ingåtts med kunden. Vid tidpunkten som återförsäljaren ingår avtal med kunden finns det därför inte någon välgrundad förväntan hos kunden att återförsäljaren ska överföra några andra varor eller tjänster utöver programvarulicenserna. 

Agenda beslutet diskuterar även bedömningen av huruvida återförsäljaren kontrollerar programvarulicenserna innan de överförs till kunden. IFRS IC gör följande observationer utifrån indikatorerna i IFRS 15.B37: 

• Leverantören är ansvarig för licensens funktionalitet och för att tillhandahålla, samt aktivera, licenserna. Leverantören är därmed ansvarig för vissa delar av löftet att tillhandahålla licenserna till kunden (paragraf B37a). 
• Återförsäljaren interagerar med kunden både före och efter att licenserna tillhandahålls. I det specifika fallet fick återförsäljaren även stå för licenser som inte accepterats på grund av att de inte uppfyller kundens behov. Återförsäljaren är därför ansvarig för vissa delar av löftet att tillhandahålla licenserna till kunden (paragraf B37a). 
• Återförsäljaren innehar inget ”lager” av licenser, och står därmed ingen ”lagerrisk” innan avtal ingås med kunden. Däremot har återförsäljaren en ”lagerrisk” efter att licenserna överförts till kund (paragraf B37b).
• Återförsäljaren kan fastställa priset på licenserna (paragraf B37c). Med avseende på denna indikator poängterar IFRC IC dock att den kan vara mindre relevant för bedömningen av kontroll om marknaden för programvarulicenser är sådan att det är svårt för återförsäljaren att sätta priser. 

IFRS IC ger inget tydligt svar på frågan om återförsäljaren i det aktuella fallet agerar som huvudman eller ombud utan poängterar att bedömningen behöver baseras på all relevant fakta och omständigheter, vilket innefattar att överväga vilka indikatorer som är relevanta för bedömningen av kontroll. Agenda beslutet illustrerar inte bara att de indikatorer som finns angivna i IFRS 15 kan vara mer eller mindre relevanta i olika situationer (beroende på den specificerade varans eller tjänstens karaktär och villkoren i avtalen) utan även att indikatorer kan ge motstridiga indikationer.

Till skillnad från nya och ändrade standarder saknar ett agenda beslut ikraftträdandetidpunkt. I relevanta fall förväntas företag anpassa tillämpade principer till att bli förenligt med ett agenda beslut så fort som det är praktiskt möjligt. När exakt i tiden detta är kan därmed variera beroende på företagets situation och omständigheter. Värt att notera i sammanhanget är att ett antal företag under 2022 har bytt redovisningsprincip till följd av detta agenda beslut. De företag vi identifierat har ändrat sin redovisning från att redovisa intäkter från återförsäljning av programvarulicenser brutto som huvudman till att redovisa intäkter som ombud på nettobasis. 

Sammanfattningsvis har IFRS IC avlämnat ett agenda beslut som behandlar vilka överväganden som behöver göras för att bedöma om ett företag agerar huvudman eller ombud. IFRS IC har inte tagit ställning till om företaget i det specifika fallet agerade huvudman eller ombud men för däremot en argumentation kring vilka överväganden som behöver göras. Därför anser vi att detta agenda beslut får en bredare betydelse då det ger utökad vägledning på området som är relevant även under andra förutsättningar. Vi på EY kan hjälpa till i en sådan analys samt bistå med stöd till upplysningar som kan vara relevanta kopplat till detta såsom att uppdatera väsentliga redovisningsprinciper, bedömningar som gjorts vid tillämpning av IFRS 15 samt information som ska lämnas avseende prestationsåtaganden.