BMF konkretisiert die Bestimmung des Vorsteuerschlüssels zur Aufteilung der abziehbaren Vorsteuer

Mit Schreiben vom 13.02.2024 (III C 2 - S 7306/22/10001 :001) hat das BMF sich erneut zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen und der Bestimmung und Anwendung eines Vorsteuerschlüssels geäußert. Die zugehörigen Regelungen im UStAE wurden entsprechend geändert. Insbesondere werden erstmalig die Kriterien zur Ermittlung eines Gesamtumsatzschlüssels umfassend von der Finanzverwaltung verschriftlicht. Darüber hinaus wird nun ausdrücklich bestimmt, dass die Aufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel nur erfolgen darf, wenn kein präziserer Aufteilungsschlüssel in Betracht kommt.

Verwendet ein Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine in Anspruch genommene sonstige Leistung sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Vorsteuer gem. § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

Das Unionsrecht sieht in diesem Fall gem. Art. 173 Abs. 1, 174 MwStSystRL die Anwendung eines sog. Gesamtumsatzschlüssels vor, welcher sich auf Basis der Gesamtheit der vom Unternehmer ausgeführten Umsätze ermittelt. Dieser Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

Das deutsche Umsatzsteuerrecht weicht hiervon insoweit ab, dass gem. § 15 Abs. 4 S. 3 UStG vorrangig ein Vorsteuerschlüssel nach einer "anderen wirtschaftlichen Zurechnung", d.h. nach einer präziseren Methode anzuwenden ist. Nur wenn ein solcher nicht ermittelt werden kann, ist die Aufteilung nach dem Gesamtumsatzschlüssel vorzunehmen. Dies wird im neu eingefügten Abschn. 15.17 Abs. 3a UStAE nun ausdrücklich von der Finanzverwaltung geregelt.

Ein präziserer Schlüssel kann in diesem Fall z.B. ein objekt- oder abteilungsbezogener Umsatzschlüssel sein. So geht für Grundstücke und Gebäude beispielsweise grundsätzlich ein objektbezogener (Flächen-)Schlüssel dem Gesamtumsatzschlüssel vor, während für einen Unternehmer mit mehreren verschiedenen Tätigkeiten ein betriebs- oder abteilungsbezogener Umsatzschlüssel sinnvoll ist. Liegen mehrere präzise Vorsteuerschlüssel vor, kann der Unternehmer den anzuwendenden Schlüssel laut Finanzverwaltung selbst wählen. Anders als der Gesamtumsatzschlüssel gem. MwStSystRL ist der nach einer präziseren Methode ermittelte Vorsteuerschlüssel auf zwei Nachkommastellen aufzurunden.

Der Gesamtumsatzschlüssel hingegen kommt in der Regel für übergeordnete Aufwendungen, wie z.B. Beratungs- und Verwaltungsaufwendungen, in Betracht. Mit oben genanntem BMF-Schreiben wird der UStAE um Vorgaben zur Ermittlung des Gesamtumsatzschlüssels ergänzt. Dieser ergibt sich aus dem Verhältnis der Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zum Gesamtumsatz des Unternehmers, jeweils bezogen auf das Kalenderjahr. Dabei sind Einfuhren, innergemeinschaftliche Erwerbe und Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, nicht in die Berechnung miteinzubeziehen. Da der Umsatzschlüssel die reguläre wirtschaftliche Betätigung widerspiegeln soll, sind außerdem u.a. Umsätze aus dem Verkauf von Berichtigungsobjekten i. S. d. § 15a UStG und Hilfsumsätze aus Grundstücks- und Finanzgeschäften nicht bei der Ermittlung des Gesamtumsatzschlüssels zu berücksichtigen.

Zusammenfassend ist das BMF-Schreiben vom 13.02.2024 als eine für die Praxis sehr hilfreiche Verschriftlichung der Grundsätze zur Anwendung und Ermittlung von Umsatzschlüsseln zur Vorsteueraufteilung anzusehen, welche mit Anwendung des § 2b UStG größere Bedeutung auch für die öffentliche Hand entfaltet.

Unabhängig hiervon bleibt weiterhin abzuwarten, ob und wann der Entwurf des BMF-Schreibens vom 25.10.2022 (III C 2 - S 7300/22/10001 :001) bezüglich der spezifischen umsatzsteuerlichen Grundsätze für juristische Personen des öffentlichen Rechts in eine finale Version überführt wird. Denkbar ist auch, dass die Finanzverwaltung nun auf eine Sonderregelung für öffentliche Unternehmen komplett verzichtet oder dass sie ein im Vergleich zum Entwurf geändertes BMF-Schreiben formuliert, das nur noch Ergänzungen zu den jetzt neu definierten allgemein gültigen Grundsätzen beinhaltet.

Autor:innen: StB Sebastian Heuser, StB Verena Köster