Behandlung von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen

Das BMF erläutert Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen, Bürgschaftsregress- und vergleichbaren Forderungen. Dabei nimmt das BMF Stellung dazu, wann und in welcher Höhe Verluste aus Gesellschafterdarlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2a EStG führen und wann diese im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind.

Mit dem Jahressteuergesetz 2019 (BGBl. I 2019, S. 2451) wurden in § 17 Abs. 2a EStG normspezifisch (nachträgliche) Anschaffungskosten einer Beteiligung definiert. Dazu zählen offene oder verdeckte Einlagen sowie Darlehensverluste und Ausfälle von Bürgschaftsregress- oder vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Mit Schreiben vom 07.06.2022 nimmt das BMF insbesondere Stellung zu den Voraussetzungen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung i.S.d. § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG sowie der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten bei den einzelnen Formen von Gesellschafterdarlehen. Dabei unterscheidet das BMF zwischen Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen, Finanzplandarlehen, stehengelassenen Darlehen und der Veräußerung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehens.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung i.S.d. § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG liegt nicht allein deshalb vor, weil ein Darlehen zu nicht marktüblichen Bedingungen vereinbart wurde. Vielmehr ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung danach zu beurteilen, ob ein Dritter der Gesellschaft überhaupt ein Darlehen (weiter-) gewährt hätte (Krisendarlehen bzw. Stehen gelassenes Darlehen, Rn. 8). Bei krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen ist hingegen unabhängig von einer tatsächlichen Krise stets eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung anzunehmen (Rn. 9).

Bei Verlust oder Verzicht auf Krisendarlehen und Finanzplandarlehen sowie bei krisenbestimmten Darlehen bemisst sich die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung nach dem Nennwert des Darlehens (Rn. 11 bis 15). Aufgrund des Subsidiaritätsprinzips ist keine Verlustberücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen möglich. Ein Verlust aus der Veräußerung eines gesellschaftsrechtlichen Darlehens führt dagegen nur zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung soweit eine verdeckte Einlage vorliegt. Darüber hinaus kann der Verlust im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden (Erfüllen der dort genannten Voraussetzungen erforderlich, Rn. 19).

Bei Verlust eines stehen gelassenen Darlehens führt nur der werthaltige Teil im Eintrittszeitpunkt der Krise zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der nicht mehr werthaltige Teil ist hingegen als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigungsfähig (Rn. 17). Bei Verzicht auf das stehengelassene Darlehen stellt der im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltige Teil hingegen eine verdeckte Einlage nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 EStG und der nicht mehr werthaltige Teil einen Darlehensverlust nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG dar. Der Verzicht auf den bereits bei Eintritt der Krise nicht mehr werthaltigen Teil ist dagegen nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter den dortigen Voraussetzungen berücksichtigungsfähig (Rn. 18).

Die Grundsätze gelten laut BMF gleichermaßen für Bürgschaftsregress- und vergleichbare Forderungen (Rn. 20).

Daneben führt das BMF detailliert die Voraussetzungen der Verlustberücksichtigung aus Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus und geht dabei insbesondere auf das zeitliche Zusammenspiel mit der Begrenzung der Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b und Satz 2 EStG ein (Rn. 26 ff).

Das Schreiben ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden; für Veräußerungen bis zum 31.07.2019, wenn ein entsprechender Antrag nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG zur (vorgezogenen) Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG gestellt wurde. Die Anwendungsregelungen (Rn. 32 ff.) enthalten dabei auch Ausführungen zu den Folgen in Fällen, in denen bereits Verluste eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehens im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden. Für bis zum 31.07.2019 erfolgte Veräußerungen, für die kein Antrag nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG gestellt wurde, sind weiter die BMF-Schreiben vom 21.10.2010 und vom 05.04.2019 anzuwenden.

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