Entwurf zum Jahressteuergesetz 2024 kursiert

Das seit Wochen erwartete Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) fällt voraussichtlich überraschend umfangreich aus. Dies ergibt sich aus einer noch unveröffentlichten Fassung des Referentenentwurfs, über den die Presse berichtet. 

Dem Vernehmen nach befindet sich der mit Begründung insgesamt knapp 240 Seiten umfassende Gesetzentwurf derzeit noch in der regierungsinternen sog. Frühkoordinierung. Mit einer Veröffentlichung soll im Laufe des Frühjahrs zu rechnen sein. Dass der Referentenentwurf noch nicht offiziell zur Stellungnahme an die Verbände gegangen ist, liegt offenbar an einzelnen, politisch strittigen Punkten. Dies soll insbesondere die Abschaffung der Kombination der Lohnsteuerklassen III und V zu Gunsten des Faktorverfahrens und Neuregelungen bei der steuerlichen Gemeinnützigkeit betreffen. Der Großteil des JStG 2024 scheint dagegen derzeit in der Koalition weitgehend unstrittig.

Die jetzt bekannt gewordene Fassung des JStG 2024 legt Schwerpunkte z.B. in den Bereichen Umsatzsteuer und Lohnsteuer. In der sog. vollen Jahreswirkung sieht es Steuermehreinnahmen von 110 Mio. Euro vor. Konkret sind u.a. folgende Neuregelungen enthalten:

• In Reaktion auf den Beschluss des BVerfG zur Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften (vgl. EY-Steuernachricht vom 12.01.2024) soll § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG um eine neue Nr. 4 ergänzt werden, die eine Buchwertfortführung anordnet, wenn ein Wirtschaftsgut „unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer“ übertragen wird. Damit wird der Anordnung des BVerfG Folge geleistet, die verfassungswidrige Ungleichbehandlung dergestalt, dass bislang solche Übertragungen nicht von Satz 3 erfasst waren, zu beseitigen. Die Vorschrift soll in allen offenen Fällen anzuwenden sein. Dabei ist zu beachten, dass die Anwendungsregelung eine Ausnahme vorsieht für Fälle, in denen eine Übertragung zum gemeinen Wert beibehalten werden soll (bspw. gewünschte Aufdeckung stiller Reserven zur Verlustnutzung); lt. Anwendungsregelung (§ 52 Abs. 12 EStG-E) kann aus Vertrauensschutzgründen auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer zum Zeitpunkt der Übertragung (insoweit ist wohl „auf den Zeitpunkt der Übertragung“ gemeint) für Übertragungen vor dem 12.01.2024 (Tag der Veröffentlichung des BVerfG-Beschlusses) von einer Anwendung der Neuregelung abgesehen werden. 
• Zudem sollen die sog. Körperschaftsklauseln in § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG sowie in § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG (Realteilung) verschärft werden. Ein neuer Satz 7 in § 6 Abs. 5 EStG-E soll regeln, dass “eine unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft […] an dem übertragenen Wirtschaftsgut […] auch vorliegt, wenn dieser Anteil an die Stelle eines unmittelbaren oder mittelbaren Anteils einer anderen Körperschaft […] tritt“. Dieser beabsichtigte neue Satz verkörpert eine Nichtanwendungsgesetzgebung der BFH-Rechtsprechung vom 15.07.2021 (IV R 36/18 zu § 6 Abs. 5 EStG) bzw. der FG-Rechtsprechung vom 31.03.2022 (FG Hessen, 8 K 590/20 zu § 16 EStG), nach der ein Verstoß gegen die KSt-Klausel nur vorliegt – die Normen mitunter teleologisch zu reduzieren seien –, wenn im übertragenen Wirtschaftsgut gespeicherte stille Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime wechseln. Der BFH führte dazu aus, dass es gemessen am Gesetzeszweck zu sinnwidrigen Ergebnissen käme, bejahe man einen Sperrfristverstoß in Fällen, in denen und soweit bereits eine Kapitalgesellschaft vermögensmäßig an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Eben diese Fälle soll der neu eingefügte Satz nun aber sperrfristschädlich machen. Entsprechend wird ein neuer Satz 5 in § 16 Abs. 3 EStG-E für die Fälle der Realteilung ergänzt, der eine Verweisung auf § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG-E enthält. Die Neuregelungen in § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG-E sowie in § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG-E sollen in allen offenen Fällen anzuwenden sein (§ 52 Abs. 12 EStG-E). Eine solche Anwendungsregelung dürfte jedoch eine verfassungswidrige echte Rückwirkung darstellen. 
• Im Bereich der Umsatzsteuer sind folgende Änderungen beabsichtigt: 
  • Neue Pflichtangabe in Rechnungen: "Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten”, sofern der leistende Unternehmer die Steuer nach § 20 UStG berechnet (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6a UStG-E). Dies soll erstmalig anzuwenden sein auf Rechnungen, die nach dem 31.12.2025 ausgestellt werden.
  • Anpassungen an Rechtsprechung zum Begriff der Werklieferung, zum unberechtigten Steuerausweis in einer Gutschrift, zur Vorsteueraufteilung sowie zur Steuerbefreiung im Bildungsbereich.
  • Neufassung der Besteuerung der Kleinunternehmen: Umsetzung der Richtlinie 2020/285 durch Neukonzeption der Sonderregelung für Kleinunternehmer. Schwellenwerte von maximal 25.000 Euro für das vorangegangene Kalenderjahr und von maximal 100.000 Euro für das laufende Kalenderjahr für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG-E). Einführung eines besonderen Meldeverfahrens samt Kleinunternehmer-Identifikationsnummer zur Nutzung der Kleinunternehmerregelung in anderen Mitgliedstaaten (§ 19a UStG-E). Regelung zu Rechnungen von Kleinunternehmen (§ 34a UStDV-E).
  • Steuerbefreiung von Konsortialdienstleistungen (§ 4 Nr. 8 UStG-E).
  • Neue Ortsregelung für Streaming (§ 3a Abs. 3 UStG-E).
  • Abschaffung des Umsatzsteuerlagers (§ 4 Nr. 4a UStG).
  • Verlängerung der Übergangsfrist zur Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG für die öffentliche Hand bis zum 31.12.2026 (§ 27 Abs. 22a Satz 1 UStG-E).
• Im Bereich des Umwandlungssteuergesetzes sieht der Entwurf folgende Änderungen vor: 
  • Für Umwandlungen nach §§ 3 ff. und §§ 11 ff. UmwStG: Gem. eines beabsichtigten neuen § 3 Abs. 2a UmwStG-E soll die Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz auf den Übertragungsstichtag elektronisch und spätestens 14 Monate nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Ausweislich der Gesetzesbegründung lehnt sich die Frist dabei an die Steuererklärungsabgabefrist nach § 149 Abs. 3 AO an; hier ist eine Fristverlängerung bis Ende Februar des Zweitfolgejahrs vorgesehen, bei § 3 Abs. 2a UmwStG-E bleibt zu beachten, dass die 14-Monatsfrist ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag laufen soll.
  • Behandlung einer Verschmelzung nach §§ 11 ff. UmwStG beim Anteilseigner: Der Ansatz beim Anteilseigner der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft soll nunmehr der Regelfall werden, § 13 Abs. 2 UmwStG-E. Dabei soll mit § 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG-E eine Frist für den unwiderruflichen Antrag auf Ansatz des gemeinen Werts nach § 13 Abs. 1 UmwStG eingeführt werden (bislang war der Antrag auf Buchwertansatz nicht fristgebunden). Soweit der Ansatz zum gemeinen Wert gewünscht ist, soll der Anteilseigner einen entsprechenden Antrag bis zum Ablauf der Frist zur Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr der Umwandlung stellen (d.h. spätestens mit Abgabe der Steuererklärung). 
  • Gewerbesteuerbelastung bei mittelbaren Übertragungen: Ein neuer Satz 3 in § 18 Abs. 3 UmwStG-E soll regeln, dass auch bei einer mittelbaren Veräußerung oder Aufgabe von Anteilen an der übernehmenden Personengesellschaft der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Dies betrifft Übertragungsvorgänge bei doppelstöckigen Personengesellschaften. 
  • Keine negativen Anschaffungskosten i.R. von Einbringungen: Mit § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG-E sollen Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sein, insbesondere soll das eingebrachte Betriebsvermögen durch Entnahmen nicht negativ werden. Ein Buchwertansatz soll in diesen Fällen insoweit nicht möglich sein (insoweit sollen die Buchwerte aufzustocken sein). Die beabsichtigte Gesetzesänderung widerspricht höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 07.03.2018, I R 12/16). Die dazugehörige Anwendungsregelung sieht vor, dass die Neuregelung bereits auf Einbringungen anzuwenden ist, bei denen der Umwandlungsbeschluss oder der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2023 erfolgt ist bzw. geschlossen wurde (§ 27 Abs. 22 UmwStG-E). Auch insoweit beabsichtigt der Gesetzgeber also eine (unechte) Rückwirkung, die verfassungsmäßig zweifelhaft sein dürfte. 
  • Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns gem. § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG: Soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile ganz oder teilweise veräußert hat, kommt es nicht zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Der Gesetzgeber fügt nunmehr in § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG-E ein, dass die Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen müsse. Dies obgleich als Veräußerung auch Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge gelten. Der Gesetzentwurf schließt sich damit der seitens der Finanzverwaltung bereits im Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des UmwStG vom 11.10.2023 (UmwStE-E) vertretenen Auffassung an (vgl. Rz. 22.17 UmwStE-E), vgl. EY-Steuernachricht vom 11.10.2023. 
• Im Körperschaftsteuergesetz sind folgende Änderungen vorgesehen:
  • Anpassung des § 27 KStG: Die Änderung von § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (Ausschluss der Anwendungsfälle des § 29 KStG) führt künftig zu einer abweichenden Handhabung in Umwandlungsfällen: Auch in Fällen einer Neuentstehung der übernehmenden Körperschaft soll keine Anfangsfeststellung des steuerlichen Einlagekontos erfolgen. Gleichzeitig bedeutet dies, dass der übergehende Einlagenkontenbestand als Zugang des laufenden Wirtschaftsjahrs zu behandeln sein soll; damit stünde er für eine Verwendung im ersten Wirtschaftsjahr noch nicht zur Verfügung. Zudem trägt der Wegfall von § 27 Abs. 2 Satz 5 KStG der Digitalisierung im Rahmen der Abgabe von Steuererklärungen Rechnung. Der neu angefügte § 27 Abs. 6 Satz 3 KStG soll die Vorschrift um die bisher fehlende gesetzliche Regelung zur Abbildung von organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen im steuerlichen Einlagekonto der zwischengeschalteten Gesellschaft in Fällen einer mittelbaren Organschaft ergänzen.
  • Bei den körperschaftsteuerlichen Übergangsregelungen vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren in §§ 34 und 36 KStG sind Anpassungen zwecks Umsetzung von BVerfG-Entscheidungen geplant (vgl. zuletzt EY-Steuernachricht vom 09.03.2023). Laut BVerfG (Beschlüsse vom 24.11.2022, 2 BvR 1424/15, und vom 06.12.2022, 2 BvL 29/14) unterfällt das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 GG. Durch die Änderung der Absätze 4 und 6 des § 36 KStG in § 34 Abs. 11 KStG-E soll eine verfassungskonforme Regelung in allen noch offenen Fällen geschaffen werden. Auch soll die Sonderregelung für Wohnungsunternehmen beim Übergang zur ausschüttungsunabhängigen Besteuerung des EK 02 in allen noch offenen Fällen an die Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 07.12.2022, 2 BvR 988/16) angepasst werden (§ 34 Abs. 14 KStG-E).
• Im Bereich der Lohnsteuer beabsichtigt der Entwurf folgende Änderungen: 
  • Pauschalbesteuerung der gelegentlichen Nutzung von außerdienstlichen Mobilitätsleistungen (z.B. E-Scooter, Car- oder Bike-Sharing-Angebote, Fahrtdienstleister) mit 25 Prozent bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 Euro, sofern Leistungen aus diesem Mobilitätsbudget zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG-E). Begünstigt sind dabei Sachzuwendungen (z.B. bestimmte zweckgebundene Gutscheine oder Wertguthabenkarten) und Geldleistungen (z.B. nachträgliche Kostenerstattungen). Es soll dabei unerheblich sein, ob der Arbeitgeber die Mobilitätsleistungen selbst oder durch einen Dritten auf seine Veranlassung hin zur Verfügung stellt. Die dauerhafte Überlassung von Kraftfahrzeugen (Leasing-, Abo- oder Mietwagenmodelle), Job-Rädern oder Job-Tickets sollen von der Pauschalierungsmöglichkeit nicht erfasst werden, sodass die Regeln zur Dienstwagenbesteuerung und zu steuerfreien Arbeitgeberleistungen hiervon unberührt bleiben. Nicht erfasst sollen ferner Luftfahrzeuge und private Kraftfahrzeuge sein. Die Pauschalbesteuerung des Mobilitätsbudgets soll ausgeschlossen sein, wenn bereits von anderen Regelungen der Pauschalbesteuerung Gebrauch gemacht wird (§ 37b Abs. 2 Satz 2 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG-E).  
  • Ergänzung einer Konzernklausel in § 19a Abs. 1 Satz 3 EStG-E, sodass die nachgelagerte Besteuerung auch für die vergünstigte Gewährung einer Beteiligung an Konzernunternehmen des Arbeitgebers i.S.d. § 18 AktG möglich werden soll. Dafür soll der Konzern insgesamt die Schwellenwerte des § 19a Abs. 3 EStG einhalten müssen. Eine weitere Voraussetzung soll sein, dass die Gründung keines Konzernunternehmens mehr als 20 Jahre zurückliegt. Die Einführung der Konzernklausel in § 19a EStG wurde ursprünglich im Rahmen des Zukunftsfinanzierungsgesetzes im Jahr 2023 geplant und soll nunmehr im Zuge des vorliegenden JStG 2024 umgesetzt werden. 
• Im Bereich der Gewerbesteuer soll § 7 Satz 8 und 9 GewStG dahingehend angepasst werden, dass Einkünfte, die in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG anfallen und nach den §§ 7 bis 13 AStG steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft im Sinne dieser Vorschriften wäre, als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten sollen (§ 7 Satz 8 GewStG-E). Laut Gesetzesbegründung soll mit der Neufassung des § 7 Satz 8 GewStG erreicht werden, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines DBA das Besteuerungsrecht zusteht.  
• Bei der Grunderwerbsteuer entfaltet die Frage der Zurechnung von Grundstücken im Hinblick auf die Verwirklichung der grunderwerbsteuerbaren Ergänzungstatbestände (§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG) erhebliche Relevanz. Nachdem sich sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung zu der Frage des „Gehörens“ eines Grundstücks positioniert haben (vgl. EY-Steuernachricht vom 02.11.2023), sieht hierfür nun der Referentenentwurf eine gesetzliche Neuregelung vor. Gem. § 1 Abs. 4a GrEStG-E soll ein Grundstück zum Vermögen einer Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a bis Abs. 3a GrEStG gehören, wenn die Gesellschaft es aufgrund eines Vorgangs nach § 1 Abs. 1 GrEStG erworben hat oder, wenn die Gesellschaft die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG innehat. Damit schließt die Neuregelung begrüßenswerter Weise entgegen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung eine nochmalige Zurechnung eines Grundstücks bei Verwirklichung eines Vorgangs nach § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG aus, so dass im Ergebnis keine Doppelzurechnung desselben Grundstücks erfolgen kann. 
• Im Erbschaftsteuergesetz sind folgende Anpassungen geplant: 
  • Reaktion auf die EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 21.12.2021, C-394/20, vgl. EY-Steuernachricht vom 12.01.2022): Anteilige Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten in Fällen der beschränkten Steuerpflicht. Diese Abzugsfähigkeit soll entsprechend dem Anteil, mit dem der Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, möglich sein (§ 10 Abs. 6 Satz 3 ff. ErbStG-E). Zudem Neugliederung der Vorschrift des § 10 Abs. 6 ErbStG. 
  • Reaktion auf die Entscheidung des EuGH, in welcher er den unterschiedlichen Ansatz von Vermietungsimmobilien als unionsrechtswidrig eingestuft hat (Urteil vom 12.10.2023, C-670/21, vgl. EY-Steuernachricht vom 12.10.2023): Gewährung der Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nach § 13d ErbStG (sog. Befreiungsabschlag) auch für in einem Drittstaat belegene Grundstücke, soweit in Bezug auf die Erbschaftsteuer ein Informationsaustausch mit diesem Drittstaat sichergestellt ist. Dabei soll das BMF eine Liste der Staaten veröffentlichen, die diese Voraussetzungen erfüllen (§ 13d Abs. 3 Nr. 2 ErbStG-E).
  • Erweiterung der Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG auf sämtlichen Grundbesitz, der Wohnzwecken dient. Damit sollen laut Gesetzesbegründung auch Wohnungen erfasst werden, die bspw. in Mietwohngrundstücken, gemischt genutzten Grundstücken oder Geschäftsgrundstücken enthalten sind.
• Bei der Mindeststeuer beschränkt sich die geplante Anpassung auf die Korrektur eines Büroversehens: Der neue (in der endgültigen Fassung zuvor vergessene) § 59 Abs. 3 MinStG, welcher die Höhe der Lohnkosten bei mobilen Beschäftigten zur Ermittlung des substanzbasierten Freibetrags festlegt, setzt Punkt 3 der OECD-Verwaltungsleitlinien (“Agreed Administration Guidance”) vom Juli 2023 um.  

Nach der in den kommenden Wochen zu erwartenden Veröffentlichung des finalisierten Referentenentwurfs soll dem Vernehmen nach der Kabinettsbeschluss über den Regierungsentwurf des JStG 2024 noch vor der parlamentarischen Sommerpause geplant sein. Mit den Beratungen im Deutschen Bundestag dürfte aber erst im Herbst zu rechnen sein. Der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens, in dem noch mit zahlreichen Änderungen im Vergleich zu der vorliegenden Entwurfsfassung zu rechnen ist, ist für das vierte Quartal 2024 zu erwarten.