Freiwillige Einlage i.S.d. § 15a EStG

Laut BFH kann ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG durch eine freiwillige Einlage erhöhen. Dies setze jedoch voraus, dass es sich um eine gesellschaftsrechtlich (insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag) zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt. 

Im konkreten Fall (Streitjahr 2008) leistete der Kommanditist einer Verlust-Personengesellschaft eine freiwillige Einlage, die auf dem variablen Kapitalkonto II des Kommanditisten verbucht wurde. Die Personengesellschaft behandelte die Einlage als eine das Eigenkapital erhöhende Einlage mit der Folge, dass der Anteil des Kommanditisten am laufenden Verlust der Personengesellschaft in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig war. Das Finanzamt vertrat dagegen die Auffassung, dass die Einlage nicht i.S.v. § 15a EStG zu berücksichtigen und daher für den Kommanditisten ein verrechenbarer Verlust festzustellen sei.

Mit Urteil vom 10.11.2022 (IV R 8/19) bestätigte der BFH zwar im konkreten Fall die Nichtberücksichtigung der freiwilligen Einlage. Er führte jedoch aus, unter welchen Voraussetzungen ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer (freiwilligen) Einlage i.S. § 15a EStG erhöhen kann.

Die Regelung des § 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Mit Erschöpfung der Pflichteinlage ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Daher kommt ein Verlustausgleich grundsätzlich nach § 15a EStG nur in Betracht, soweit die Pflichteinlage tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet ist. Einlage i.S.d. § 15a EStG kann aber auch eine neben bzw. über die Pflichteinlage hinausgehende Einlage sein. Hierfür muss es sich laut BFH um eine gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage in das Gesamthandsvermögen handeln. Voraussetzung ist hierbei, dass die Einlage entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und damit eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage auch zulässig ist. Denn dann stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung, so dass ein Verlustausgleich und -abzug gemäß § 15a EStG gewährt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre die Leistung dagegen rechtsgrundlos erbracht und es käme in der Folge nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts (Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva). Nach diesen Grundsätzen liegt laut BFH auch dann keine Einlage i.S.d. § 15a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will.

Im konkreten Fall sah der Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten vor. Auch aus den Regelungen zu den Gesellschafterkonten ließ sich keine Zulässigkeit freiwilliger Einlagen ableiten. Zwar enthielt der Gesellschaftsvertrag eine Regelung, wonach dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto Einlagen des Gesellschafters gutgebracht werden können, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert worden sind. Aus dem ausdrücklichen Abstellen auf den Gesellschafterbeschluss folge jedoch nicht, dass freiwilligen Einlagen der Gesellschafter ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung zulässig sind. Ein Gesellschafterbeschluss lag zudem laut Ansicht des BFH nicht vor. Auch konnte laut BFH eine Zustimmung aller Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage nicht aus der Feststellung des Jahresabschlusses gefolgert werden.

Im Ergebnis fehlte es daher an einer gesellschaftsrechtlichen, inbesondere gesellschaftsvertraglichen Grundlage.

Für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingefügte § 15a Abs. 1a EStG zu beachten. Danach führen sog. nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind gemäß § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, indem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust nach § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist.

Hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit für spätere Verluste können sich Einlagen auch nach Einführung des § 15a Abs. 1a EStG aber dennoch auswirken, so dass auch hier die BFH-Ausführungen zur Anerkennung von Einlagen des Gesellschafters von Bedeutung sind.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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