Verlustabzugsverbot bei Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung auch bei Pensionsrückstellungen

Das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG gilt auch dann, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenden Körperschaft tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat. Weder § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG noch § 7 UmwStG seien in einem aktuellen Urteil des BFH teleologisch zu reduzieren; die Vorschriften seien insoweit auch nicht verfassungsrechtlich zweifelhaft.

Im Urteilsfall erwarb der Kläger im Jahr 2016 die Anteile an einer GmbH. Der Kläger unterhielt ein Einzelunternehmen. Ebenfalls erfolgte im Jahr 2016 die Verschmelzung der GmbH auf das Einzelunternehmen des Klägers und dies mit steuerlicher Rückwirkung auf den 31.12.2015 (steuerlicher Übertragungsstichtag). Bei der Verschmelzung ergab sich ein Übernahmeverlust, der sich im Wesentlichen aus der niedrigen Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz ergab; entsprechend hoch waren die offenen Rücklagen, die dem Bezug nach § 7 UmwStG zugrunde lagen. In der Einkommensteuererklärung 2015 begehrte der Kläger den Abzug des Übernahmeverlusts. Unter Verweis auf § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG verweigerte das Finanzamt aber den Abzug des Übernahmeverlusts in Gänze.

Der BFH bestätigte mit Urteil vom 17.08.2023 (III R 37/20) die Rechtsauffassung des Finanzamts. Der Verlust sei nicht abziehbar. Dies ergäbe sich aus § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG. Die Vorschrift bestimmt: Ein Übernahmeverlust bleibe vollständig außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Zwar fehle es bei isolierter Betrachtung des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG an einem Anteilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, da die Anteile an der GmbH tatsächlich erst im Jahr 2016 erworben wurden, während der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) bereits der 31.12.2015 war. Chronologisch betrachtet, erfolge der Anteilserwerb erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass der Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG für sich betrachtet, nicht erfüllt wäre. Jedoch läge wegen der Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG ein für den Abzug des Übernahmeverlustes schädlicher Anteilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag vor, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat. Gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG ist der Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.

Des Weiteren entschied der BFH, dass weder § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG noch § 7 UmwStG im Falle von Verlusten, die auf der niedrigen steuerbilanziellen Bewertung von Pensionsrückstellungen beruhen, teleologisch zu reduzieren seien. Auch war der Senat von der Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG und § 7 UmwStG nicht überzeugt; der Kläger habe einen Verfassungs- beziehungsweise Gleichheitsverstoß wegen einer konkreten Mehrfach- oder Doppelbelastung nicht substantiiert dargelegt.

Der Volltext des Urteils steht Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

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