Garantörlük ve vergi incelemeleri: Kefalet sözleşmeleri ve ekonomik fayda

Garantörlük ve kefalet sözleşmelerinin vergi incelemeleri ve ekonomik fayda açısından değerlendirilmesi, Türk Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu çerçevesinde ele alınmaktadır.

Kısaca

• Garantörlük, Türk Borçlar Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu'nda kefalet sözleşmesi olarak düzenlenmiş olup, yazılı şekil şartına tabidir.
• Vergi uygulamalarında garantörlük hizmeti, Kurumlar Vergisi Kanunu ve OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi çerçevesinde değerlendirilmekte ve ekonomik fayda ile ilişkilendirilmektedir.
• Vergi Denetim Kurulu'nun incelemelerinde, garantörlük ücretlerinin hesaplanması ve hazine zararı kavramları önemli bir rol oynamaktadır.

Garantör olmak ya da olmamak sorusu neden sorulabilir? Çünkü garantör olma ya da olmamanın bir ucunda finansman maliyeti, diğer ucunda vergi maliyeti var. Konu geçtiğimiz günlerde Vergi Denetim Kurulu’nun (“VDK”) holdinglerin bağlı ortaklıklarına kredi temininde garantör olmaya dair başlattığı vergi incelemeleri üzerine “garantörlük ilişkisinin” vergilemesiyle ilgili tartışmaları tekrar gündeme getirdi. Vergiden önce garantörlük konusuna göz atalım. 

Garantörlük yasal düzenlemelerde “kefalet” hali olup, bu sözleşmeler şekil şartlarına tabidir. Hem Türk Borçlar Kanunu (“TBK”) hem de Türk Ticaret Kanunu (“TTK”) kefalet sözleşmeleri için hükümler içerir. 

TBK’nun 581 ila 603’üncü maddeleri arasında kefalet sözleşmesi düzenlenmiştir. TBK’nun 581’inci maddesinde “kefalet sözleşmesi, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşme” olarak tanımlanır. Diğer bir deyişle, kefalet sözleşmesi ile kefil, asıl borçlunun ödeme yükümlülüğünü ifa edememesi halinde borcu ödeme sorumluluğunu üstlenmesidir. Kefalet sözleşmesi, kredi sözleşmeleri gibi şekil şartı olan sözleşmelerdendir ve şekil şartı yazılı olmasıdır. Bu nedenle, kefalet sözleşmesi yazılı ve kefilin sorumlu olacağı azamî tutar ile kefalet tarihi belirtilmedikçe geçerliliği kabul edilmez. TBK’nunda “adi, müteselsil ve birlikte kefalet” olmak üzere üç farklı maddede düzenlemiştir. Müteselsil kefil, müteselsil kefil sıfatıyla herhangi bir yükümlülük altına girmişse; alacaklı, borçluyu takip etmeden veya taşınmaz rehnini paraya çevirmeden de kefil üzerinden alacağını takip etme hakkına sahip olur. Ancak bunun için borçlunun, ifada gecikmesi ve ihtarın sonuçsuz kalması veya açıkça ödeme güçsüzlüğü içinde olması gereklidir. 

Diğer taraftan TTK’nun başlangıç maddelerinden 7’inci maddede “teselsül karinesi” düzenlenmiştir ve maddenin 1’inci fıkrasında, “iki veya daha fazla kişi, içlerinden yalnız biri veya hepsi için ticari niteliği haiz bir iş dolayısıyla, diğer bir kimseye karşı birlikte borç altına girerse, kanunda veya sözleşmede aksi öngörülmemişse müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak, kefil ve kefillere, taahhüt veya ödemenin yapılmadığı veya yerine getirilmediği ihbar edilmeden temerrüt faizi yürütülemeceği”; 2’inci fıkrasında ise “ticari borçlara kefalet hâlinde, hem asıl borçlu ile kefil, hem de kefiller arasındaki ilişkilerde de birinci fıkra hükmünün geçerli olacağı” hükme bağlanmıştır. 

Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 21.4.2022 tarih ve E. 2019/254 K. 2022/584 sayılı Karar ile “ticarî iş kapsamındaki kefaletin müteselsil kefalet olmadığına ilişkin aksine sözleşmede hüküm bulunmaması karşısında, TTK’nın 7/2’nci maddesinde ticarî işlerde müteselsil kefalet ile ilgili özel düzenleme nedeniyle, TBK’nın müteselsil kefalete ilişkin düzenlemeleri somut olaya uygulanamayacağından davalıların kefaletinin müteselsil kefalet olduğunun kabulü gerektiği” görüşündedir. 

Dolayısıyla ticari iş kapsamındaki verilen garantörlük, ticari faaliyete dahil bir finansman hizmetidir. 

Vergi uygulamalarında garantörlük 

Türk vergi mevzuatında garantörlük hizmeti/faaliyetine dair kanun ve tebliğlerde açıklık olmadığını söyleyebiliriz. Ancak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (“KVK”) Tebliğlerinde bazı örtülü açıklamalar yapılmıştır. Örnek, 1 Nolu KVK Tebliğinde “kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye sayılmayacağı” gibi. 

Buna ilave olarak, KVK 30’uncu madde uygulamalarına dair verilen özelgelerde, “şirketin bağlı olduğu yurt dışında mukim holding şirketten sağlanacak gayrinakdi teminat karşılığında ödenecek garanti/teminat ücretinin tevkifata tabi tutulması” görüşündedir. Bu görüşün dayanağı “... ülkemizin iç mevzuatına göre bir gelirin ikrazat geliri sayılması halinde de bu gelir unsurunun faiz olarak” değerlendirilmesidir. Diğer bir deyişle, idare garantör ücretinin “faiz” olduğu görüşündedir ve yargıya intikal eden uyuzmazlıklarda da idare lehine kararlar bulunmaktadır. 

Öte yandan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile yapılan Türkiye’deki transfer fiyatlandırması düzenlemeleri, Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Örgütü’nün (“OECD”), “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi” (“OECD Rehberi”) ile uyumludur. KVK uygulamasına dair 1 Nolu Transfer Fiyatlandırması Tebliği (“TF”) OECD Rehberi açıklamalarına paralel olup, 1 Nolu TF Tebliği’nin “4. Emsallere uygunluk analizi” başlıklı bölümünün “4.1. Karşılaştırılabilirlik Analizi” alt bölümünde “... (a) ve (b) bölümlerinde yer alan unsurların ilişkili ve ilişkisiz kişiler arasında karşılaştırılmasında, söz konusu işlemlere ilişkin sözleşme koşullarının da (sağlanan garantinin kapsamı ve süresi, taşıma süreleri, kredi süreleri gibi) dikkate alınması gerektiği” açıklanmıştır. 

OECD Rehberi’nin “X. Finansal işlemlerin transfer fiyatlandırması yaklaşımı” başlıklı bölümünün “D. Finansal garantiler” alt bölümü “ilişkili işlemlerde garantörlük” ile ilgili olup, bu bölümde “bir finansal garantinin transfer fiyatlandırması açısından değerlendirilebilmesi için, öncelikle garanti edilen yükümlülüklerin niteliğini ve kapsamı ile tüm taraflar için sonuçları kavramak gerekliliği” açıklanmaktadır. Rehberin “10.155 Nolu paragrafında “genel olarak bir finansal garanti, garanti edilen tarafın garanti konusunu yapmaması halinde garantörün belirtilen finansal yükümlülükleri karşılamasına imkan verir. Bir çokuluslu işletme topluluğundaki bir şirketten diğerine farklı nitelikte kredi desteği için kullanılan çeşitli terimler bulunur. Bu çeşitlern bir ucunda yazılı garanti, diğer ucunda ise sadece çokuluslu topluluğun üyesi olmaya atfedilebilen zımni destek yer almaktadır. Bu çerçevede, bir garanti, borçlunun bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi durumunda, borçlunun belirli bir yükümlülüğünü üstlenmek için garantörün yasal olarak bağlayıcı bir taahhüdü olduğu”açıklanmıştır. 

Bu noktada, bir garantinin doğru tanımlanarak garanti ile elde edilen ekonomik faydanın ortaya konulması gereklidir. Her garantinin ekonomik faydası aynı değildir. Özünde bir garantinin veya teminatın varlığı kredi /borç verenin daha az risk almasına, kredi /borç alanın ise çokuluslu topluluğun garantisi ile daha iyi şartlar ve uygun faiz oranı finansal kaynağa ulaşmasını sağlar. Ancak garantör de sağladığı garanti ile borçlu temerrüde düştüğünde bu borcu ödemeyi yasal olarak taahhüt ettiği için ek risk alır. Bundan dolayı da garantörün riske maruz kalma veya borçluya sağladığı ekonomik fayda karşılığında bir getiri elde etmesi gerekmez mi? Diğer bir deyişle, ilişkisiz bir kişiye garantör olunması durumunda elde edilmesi beklenen getirinin ilişkili kişiden de istenmesi beklenir ve getirinin varlığı ticari hayatın olağan akışına uygun değil midir? Cevabı evettir. 

Bu noktada ekonomik faydayı gösteren garanti / kefalet ücretinin hesaplanmasında “kredi-marjı yöntemi” veya “CDS marjı yöntemi” kullanılabilir. 

İncelemelerde garantör ücreti ve hazine zararı 

Her çokuluslu işletmenin veya şirketler grubunun garanti / kefalet ücreti, ekonomik faydanın farklı olmasından dolayı farklı olması beklenir. Bunun aksi ticari işleyişe uygun değildir. 

VDK’nın yapacağı incelemelerde geçmişte olduğu gibi “Kredi Garanti Fonu Araştırma ve İşletme Anonim Şirketi’nin” %2 komisyon oranı esas alınarak bir garantörlük geliri üzerinden kurumlar vergisi ve katma değer vergisi salınması yaklaşımına katılmıyoruz. Bu yaklaşım ekonomik faydayı ölçmeyen, götürü bir yaklaşımdır. 

Diğer taraftan, KVK’nun 13’üncü maddesinin 7’nci fıkrasındaki “mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi` olarak tanımlanan “hazine zararı” VDK incelemelerinde göz önüne bulundurulmalıdır. Yapılan incelemelerde, yalnızca garantör nezdinde inceleme yapılarak vergi tarh etmek adil değildir. Diğer tarafın vergi statüsü dikkate alınarak “hazine zararı” dikkate alınmalıdır. Ancak bu yaklaşım ile hem mükellef hem de idarenin zaman ve para kaybı önlenebilir. 

*Abdulkadir Kahraman'ın Ekonomist Dergisi için hazırladığı yazıdan alınmıştır. 

Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı EY ve/veya Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.’ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.