IFRS 18: Redovisning av valutakursdifferenser i resultaträkningen

IFRS 18 inför nya krav på klassificering och presentation av valutakursvinster och förluster i resultaträkningen.

Kortfattat:

• Huvudregeln är att valutakursdifferenser klassificeras i samma kategori som relaterade intäkter och kostnader. 
• Om relaterade intäkter och kostnader klassificeras i flera kategorier, ska valutakursdifferensen klassificeras i en av dessa baserat på en bedömning.
• Det är oklart hur valutakursdifferenser på koncerninterna poster ska klassificeras.

Med ikraftträdande den 1 januari 2027 inför IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements nya krav på utformning av finansiella rapporter. Ett område där tillämpningen av den nya standarden kräver nya bedömningar är redovisningen av valutakursvinster och förluster (valutakursdifferenser). Dessa bedömningar kan leda till krav på förändringar i presentationen i resultaträkningen och tillhörande noter.

Denna artikel sammanfattar relevanta principer och krav i IFRS 18 och redogör för ett aktuellt tentativt agendabeslut från IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) om valutakursdifferenser på koncerninterna fordringar och skulder.

Klassificering av valutakursdifferenser

I syfte att öka jämförbarheten av resultaträkningar från olika företag införs krav på klassificering och presentation av intäkter och kostnader i fem kategorier: rörelse, investering, finansiering, inkomstskatt och avvecklad verksamhet. För en översikt av de generella kraven för klassificeringen av intäkter och kostnader i dessa kategorier se IFRS 18: krav på nya kategorier och delsummor i resultaträkningen. För klassificering av valutakursdifferenser gäller dock vissa särregler (IFRS 18.B65-B69).

Huvudregeln

Den grundläggande principen i IFRS 18 är att valutakursdifferenser ska klassificeras i samma kategori som intäkter och kostnader från den post som ger upphov till valutakursdifferensen. Till exempel:

• Valutakursdifferenser på kundfordringar klassificeras i rörelsen
• Valutakursdifferenser på likvida medel klassificeras i investeringskategorin (förutom om företaget investerar i finansiella tillgångar som huvudsaklig affärsverksamhet)
• Valutakursdifferenser på skulder som härrör från transaktioner som endast avser anskaffande av finansiering klassificeras i finansieringskategori

Tilläggsregeln

I vissa fall klassificeras intäkter och kostnader från en balansräkningspost i mer än en av de fem resultaträkningskategorierna. Detta är exempelvis vanligt vid sk övriga skulder (dvs skulder som inte härrör från transaktioner som endast avser anskaffande av finansiering):

• räntekostnader för en lång leverantörsskuld avseende tjänster klassificeras i finansieringskategorin medan kostnaderna för erhållna tjänster klassificeras i rörelsen
• räntekostnader för en leasingskuld klassificeras i finansieringskategorin, medan kostnaden för den leasade tillgången (avskrivning) klassificeras i rörelsen

För dessa fall anges att företag varken får eller ska utveckla system för att fördela valutakursdifferenserna på olika kategorier. I stället ska hela valutakursdifferensen klassificeras och presenteras i en enda kategori, baserat på en bedömning om vilket belopp (intäkt eller kostnad) som valutakursdifferensen är relaterad till.

Bedömningen ska göras från fall till fall. Valutakursdifferenser som uppstår på tillgångar och skulder av liknande karaktär ska klassificeras i samma kategori.

Någon vägledning till hur ett företag lämpligen går till väga för att avgöra till vilket belopp en valutakursdifferens är relaterad till ges inte. Vad gäller övriga skulder anser många anser att valutakursdifferensen hör till omräkningen av skulden och därmed är relaterad till räntekostnaderna. Skrivningen i standarden kan dock öppna upp för andra bedömningar.

Lättnadsregeln

Om tillämpning av huvudregeln eller tilläggsregeln skulle medföra oskäliga kostnader eller ansträngningar, får valutakursdifferenserna klassificeras och presenteras i rörelsen. Bakgrunden till lättnadsregeln är att många ekonomisystem inte är konfigurerade att skilja på olika slags valutakursdifferenser. Undantaget är endast tillämpligt på den delmängd av valutakursdifferenser som inte kan klassificeras utan oskäliga kostnader eller ansträngningar.

Valutakursdifferenser på koncerninterna fordringar och skulder

Vid upprättande av koncernredovisning elimineras koncerninterna fordringar och skulder, intäkter och kostnader, förutom valutakursdifferenser på koncerninterna mellanhavanden (se punkt 45 i IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser). Eftersom det inte finns någon underliggande balanspost i koncernbalansräkningen ger huvudregeln för klassificering av valutakursdifferenser inte någon vägledning för hur valutakursdifferens på koncerninterna mellanhavanden ska klassificeras. IFRS 18 innehåller inte heller någon annan specifik vägledning för hur sådana valutakursdifferenser ska klassificeras.

Frågan om hur valutakursdifferenser på koncerninterna monetära fordringar och skulder ska klassificeras diskuterades av IFRS IC i september i år (2025). I den fråga som ställts till kommittén föreslogs fyra alternativa synsätt avseende valutakursdifferenser på ett lån från ett moderföretag till ett dotterföretag, samt ett femte (fritt val mellan de fyra synsätten).

Två av de föreslagna tolkningarna av IFRS 18 avvisades helt av kommittén, som även avvisade förslaget om fritt val mellan de olika synsätten. Kommittén fokuserade därefter på följande två alternativ:

• Valutakursdifferenserna ska klassificeras i rörelsen. Eftersom det inte finns några relaterade intäkter eller kostnader, eller underliggande balansposter (då dessa har eliminerats vid upprättande av koncernredovisningen) ger huvudregeln i IFRS 18 ingen vägledning. Av punkt 52 i IFRS 18 framgår att intäkter och kostnader som inte uttryckligen ska klassificeras i någon av övriga kategorier ska klassificeras och presenteras i rörelsen.
• Valutakursdifferensen ska klassificeras och presenteras i den kategori där relaterade intäkter/kostnader klassificerades före elimineringen vid upprättande av koncernredovisningen (eller i rörelsen om tillämpningen av denna princip skulle medföra oskäliga kostnader eller ansträngningar). För det scenarie som IFRS IC diskuterat skulle detta innebära att:
  - valutakursdifferenser som uppstår i moderföretaget (vid utlåning i dotterföretagets funktionella valuta) ska klassificeras i samma kategori som ränteintäkter på denna fordran, dvs normalt i investeringskategorin
  - valutakursdifferensen som uppstår i dotterföretaget (vid upplåning i moderföretagets funktionella valuta) ska klassificeras i samma kategori som räntekostnaderna på skulden, dvs i finansieringskategorin eftersom skulden enbart avser finansiering

Vid mötet i september ansåg hälften av kommitténs ledamöter att endast det första synsättet är förenligt med IFRS 18. Hälften av ledamöterna ansåg att båda tillämpningarna är rimliga.

Trots att kommittén därmed inte kunde enas om hur IFRS 18 ska tillämpas i det fall som diskuterats, röstade den för att publicera ett tentativt agendabeslut. Vid ett senare tillfälle, troligtvis i början av 2026, kommer IFRS IC att diskutera frågeställningen igen i ljuset av erhållna remissvar.

Observera att frågeställningen avser valutakursdifferenser som ska presenteras i resultaträkningen. Valutakursdifferenser som uppstår på poster som utgör en del av ett företags nettoinvestering i utlandsverksamhet ska i koncernredovisningen presenteras i övrigt totalresultat enligt punkt 32 och 33 i IAS 21.

Presentation av valutakursdifferenser i resultaträkningen

IFRS 18 innehåller inga särregler för presentation av valutakursdifferenser i resultaträkning. Därmed ska de allmänna principer som beskrivs i IFRS 18: nya principer för presentation och upplysningar tillämpas.

Tre tänkbara alternativ för presentation i resultaträkningen är:

1. Egen rad
2. Tillsammans med intäkter/kostnader från de underliggande balansposterna (Exempelvis: valutakursdifferenser på kundfordringar i nettoomsättningen, valutakursdifferenser på leverantörsskulder avseende lager i kostnad sålda varor, valutakursdifferenser på likvida medel tillsammans med ränteintäkter på dessa och valutakursdifferenser på låneskulder tillsammans med räntekostnaderna för dessa lån)
3. På rader för övriga intäkter och kostnader i relevant resultaträkningskategori

De allmänna principerna för presentation i IFRS 18 ställer krav på att resultaträkningen utformas med beaktande av att dess roll är att ge läsare en användbar strukturerad sammanfattning av intäkter och kostnader. Detta betyder att valutakursdifferenser ska redovisas på en egen rad, om det krävs för att resultaträkningen ska fylla denna funktion. Det betyder också att valutakursdifferenser inte ska presenteras separat om det inte krävs för att resultaträkningen ska ge en användbar strukturerad sammanfattning av företagets intäkter och kostnader.

Om bedömningen är att separat presentation inte är nödvändig, väcker tillämpningen av de allmänna principerna för aggregering en rad frågor:

• Om rörelsekostnader presenteras uppdelat på kostnadsslag, får valutakursförluster aggregeras med andra kostnadsslag, eller är det ett eget kostnadsslag?
• Förhindrar det generella kvittningsförbudet att positiva valutakursdifferenser aggregeras med och presenteras tillsammans med kostnadsposter (och vice versa)? [Principen om nettoredovisning av vinster och förluster som härrör från en grupp likartade transaktioner, såsom just valutakursdifferenser har förts över till IFRS 18.28. Frågan är om ett positivt netto får aggregeras och presenteras med andra kostnader, eller om det betraktas som en kvittning av intäkter/kostnader.]
• Får valutakursdifferenser på kundfordringar presenteras som en del av omsättningen: uppfyller de definitionen av omsättning (eng revenue) i IFRS 15 (inkomst som uppstår i ett företags ordinarie verksamhet)?

Även presentation tillsammans med ”övriga” intäkter eller kostnader väcker liknande frågor. Dessutom bör beaktas att IFRS 18 innehåller nya regler som är avsedda att förhindra presentation av stora övrigt-poster. Exempelvis får företag endast använda benämningen ”övrigt” för poster om det inte går att hitta en mer informativ benämning. Särskild vägledning finns i punkt B25 om hur ett företag ska agera för att hitta en mer informativ benämning.

För att undvika dessa utmaningar kan det förefalla praktiskt att presentera valutakursdifferenser på en egen rad i resultaträkningen. För företag med en betydande exponering mot valutakursförändringar kanske detta även krävs för att resultaträkningen ska ge en användbar strukturerad sammanfattning? En separat redovisningen har dessutom fördelar vid upprättande av resultaträkningen i elektroniskt format eftersom ESEF taxonomin har separata standard element för valutakursdifferenser.

Vill du veta mer?

Detta är en del av en serie fördjupande artiklar om IFRS 18. Övriga artiklar hittar du här.