Reihengeschäfte mit vereinbarten Incoterm-Zweipunktklauseln (C-Klauseln)

Zur korrekten umsatzsteuerlichen Beurteilung von Reihengeschäften ist wesentlich, welchem Unternehmer in der Reihe die Beförderung bzw. Versendung der Gegenstände zugerechnet werden. Bei Zweipunkt-Incoterms, bei denen Gefahren- und Kostenübergang an verschiedenen Orten stattfinden, ist nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung auf die Risikotragung abzustellen.

Die korrekte umsatzsteuerliche Beurteilung von Reihengeschäften bereitet beteiligten Unternehmern oftmals Schwierigkeiten. Dies ist einerseits dem oftmals nicht einfachen Erkennen des Vorliegens eines Reihengeschäfts, andererseits insbesondere den vor 01.01.2020 uneinheitlichen Regelungen zu Reihengeschäften in der EU geschuldet. Mit den sogenannten „Quick Fixes“, umgesetzt in Österreich mit dem StRefG 2020, wurde mit Wirkung ab 01.01.2020 die umsatzsteuerliche Beurteilung von Reihengeschäften in der EU harmonisiert und dabei die Begriffe des Reihengeschäfts und des sogenannten Zwischenhändlers erstmals EU-weit vereinheitlicht.

Reihengeschäfte liegen vor, wenn mehrere Unternehmer Umsatzgeschäfte über denselben Gegenstand abschließen, dieselben Gegenstände also nacheinander geliefert werden und sie dabei unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer (Empfänger) in der Reihe befördert oder versandt werden (§ 3 Abs 15 Z 5 UStG). Es werden also bei Vorliegen von nur einer einzigen Warenbewegung mehrere Umsätze (Lieferungen) ausgeführt, welche einzeln auf ihre umsatzsteuerlichen Konsequenzen geprüft werden müssen. In grenzüberschreitenden Sachverhalten ist dabei zu beachten, dass die sogenannte bewegte Lieferung, die der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen oder Ausfuhrlieferungen unterliegen kann, nur einem Umsatz (einer Lieferung) in der Reihe zugeschrieben werden kann.

Zur Feststellung, welchem Unternehmer in der Reihe die Beförderung bzw Versendung der Gegenstände zugerechnet werden kann, ist nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung darauf abzustellen, auf wessen Rechnung die Beförderung oder Versendung erfolgt, das ist gemäß Rz 474h der UStR 2000 jener Unternehmer, der die Gefahr für den zufälligen Untergang der Gegenstände beim Transport trägt. Genau diese Aussage führt jedoch in grenzüberschreitenden Fällen beim Vorliegen von sogenannten Incoterm-Zweipunktklauseln (C-Klauseln), bei denen Gefahren- und Kostenübergang an verschiedenen Orten vom Käufer auf den Verkäufer stattfinden, zu Unsicherheiten für die am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer: Geht etwa in einem grenzüberschreitenden dreipersonalen Reihengeschäft (A-B-C) im Verhältnis zwischen zwei beteiligten Unternehmern (zB A und B) das Transportrisiko bereits am Abgangsort 1 auf B über, werden die Transportkosten jedoch bis Ankunftsort 2 von A getragen, ist fraglich, wem (A oder B) die Beförderung bzw Versendung zuzurechnen ist.

Nach den zu den Quick Fixes von der Europäischen Kommission erschienenen (rechtlich unverbindlichen) Explanatory Notes soll für die Zuordnung der Beförderung oder Versendung grundsätzlich auf die Transportorganisation abgestellt werden. Die gleiche Logik kann den Erläuterungen zum StRefG 2020 entnommen werden. Der Transport soll also primär jenem Unternehmer zugerechnet werden, der der Beförderung oder Versendung am nächsten steht. Dies steht wohl im Widerspruch zu den Aussagen in Rz 474h UStR 2000. 

Ganz allgemein sollten bei der Vereinbarung von Incoterms auch stets die umsatzsteuerlichen Konsequenzen mitbedacht werden. Sofern auch Sie mit Fragestellungen zu Reihengeschäften konfrontiert sind, steht Ihnen unser EY VAT-Team gerne unterstützend zur Seite.