Exit tax osób fizycznych przedmiotem oceny TSUE 

Osoby fizyczne płacą podatek od niezrealizowanych zysków według dwóch stawek – 19% (w przypadku ustalonej wartości podatkowej składnika majątku) lub 3% (w pozostałych przypadkach). Obowiązek podatkowy powstaje, gdy łączna wartość rynkowa przenoszonych za granicę składników majątkowych przekracza 4 mln zł. Exit tax należy zasadniczo zapłacić do 7. dnia miesiąca następującego po przekroczeniu progu. Niemniej, termin płatności został odroczony – co do zasady – do końca 2025 r. na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. i 2 sierpnia 2023 r.

Polskie przepisy rozszerzające krąg podatników o osoby fizyczne nie są w tym zakresie sprzeczne z prawem unijnym. Niemniej opodatkowanie osób fizycznych, a w szczególności majątku osobistego, budzi kontrowersje i wątpliwości czy rozszerzona implementacja przepisów UE jest zgodna z założeniami Dyrektywy ATAD.

Zgodnie bowiem z polskimi przepisami, exit tax może objąć także majątek osobisty podatników – np. udziały w spółce, akcje i instrumenty finansowe, pod warunkiem, że osoba ta mieszkała w Polsce przez co najmniej 5 lat w ciągu ostatnich 10 lat przed zmianą rezydencji podatkowej.

Opodatkowanie majątku osobistego stanowi przedmiot sporów między podatnikami a organami podatkowymi, a rozstrzygnięcia organów – w toku ich kontroli – są weryfikowane przez sądy administracyjne. Konstrukcja ta była przedmiotem wyroków NSA, m.in. z 14 stycznia 2022 r. (II FSK 12/21) oraz 2 grudnia 2022 r. (II FSK 1187/20), w których sądy wskazywały, że w przedstawionych przez podatników stanach faktycznych, opodatkowaniu nie będzie podlegać majątek osobisty.

Rozpatrując jedną z zaskarżonych przez wnioskodawcę – planującego zmienić rezydencję podatkową – interpretacji organu, WSA w Warszawie powziął wątpliwości w zakresie zgodności przepisów o exit fee odnoszących się od osób fizycznych z prawem unijnym.

Sąd zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami:

1. czy polskie przepisy mogą przewidywać, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wzrost wartości składników majątków, który miał w miejsce w okresie, w którym osoba przenosząca majątek nie była rezydentem Polski;
2. czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania dopuszczalny jest brak prawa do uwzględniania strat w składnikach majątku, których wartość spadła;
3. czy obowiązek zapłaty podatku może powstać już w momencie zmiany rezydencji poza Polskę, zamiast po faktycznym zbyciu składników majątku.

Pytania prejudycjalne dotyczą potencjalnego naruszenia art. 21 i art. 45 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gwarantujących swobodę przepływu osób i pracowników. Orzeczenie TSUE ma odpowiedzieć na to, czy sposób konstrukcji i stosowania exit tax w Polsce jest zgodny z prawem unijnym.

Ocena zgodności polskich przepisów o exit tax z prawem UE przez TSUE może mieć istotne znaczenie dla opodatkowania osób fizycznych zmieniających rezydencję podatkową oraz dalszego kształtowania krajowych regulacji w tym zakresie.

Rozpoznanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy dotyczącej zgodności polskich regulacji o exit tax z prawem UE wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą TSUE, która konsekwentnie ocenia krajowe mechanizmy podatkowe w kontekście podstawowych swobód zagwarantowanych unijnymi traktatami.

W jednym z wyroków TSUE z 26 lutego 2019 r. sygn. C-581/17, unijny sąd podkreślił, że opodatkowanie w związku ze zmianą rezydencji podatkowej jest dopuszczalne, ale musi spełniać określone warunki – w szczególności zapewniać możliwość faktycznego odroczenia poboru podatku do momentu realizacji zysku. Konstrukcja oparta na natychmiastowym opodatkowaniu hipotetycznego przyrostu wartości składników majątkowych bez odpowiednich mechanizmów zabezpieczających zostały w wyroku skrytykowane.

Dla podatników zmieniających rezydencję z Polski do innego państwa członkowskiego UE, wydanie niekorzystnego dla fiskusa rozstrzygnięcia przez TSUE, może oznaczać ograniczenie obowiązku zapłaty exit tax lub konieczność jego odroczenia do momentu zbycia aktywów.

Z praktycznego punktu widzenia, ewentualne orzeczenie TSUE kwestionujące zgodność polskich przepisów z prawem UE może wymusić ich nowelizację lub co najmniej zmianę praktyki stosowania przez organy podatkowe. Może również otworzyć drogę do wznowienia postępowań podatkowych lub sądowych dotyczących wcześniejszych rozstrzygnięć organów wydanych w oparciu o zakwestionowane przepisy.

W kontekście rosnącej mobilności podatników w ramach UE i wzmożonego nadzoru nad schematami planowania podatkowego, kierunek wykładni przyjęty przez TSUE w tej sprawie może mieć istotne znaczenie nie tylko dla Polski, lecz także dla innych państw członkowskich rozważających rozszerzenie exit tax na osoby fizyczne.

Współautorami tekstu są: Agnieszka Pyrgies-Potysz, senior w Zespole Podatków Międzynarodowych oraz Marta Wipler, stażystka w Zespole Podatków Mięzynarodowych.