Wyrok TSUE otwiera drogę do zwrotu PCC zapłaconego przy przekształceniach spółek osobowych

Tło sprawy: spór trwający kilka lat

TSUE zajmował się sprawą spółki jawnej, powstałej w 2021 r. z przekształcenia spółki komandytowej, która już w lipcu 2021 r. wystąpiła o zwrot zapłaconego wówczas PCC. W akcie notarialnym zmiany umowy spółki wskazano, że wkłady w spółce jawnej są określone w takiej samej wysokości jak wkłady w spółce przekształcanej, a tym samym spółka argumentowała, że całym jej majątkiem jest majątek przejęty ze spółki komandytowej, a nie żaden nowy wkład.

Organ odmówił jednak zwrotu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stanął po stronie fiskusa, uznając, że skoro wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość pierwotnie wniesionych wkładów to doszło tym samym do zwiększenia majątku podlegającego PCC (majątek spółki komandytowej uległ zwiększeniu wraz z rozwojem działalności). Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, powziął wątpliwość co do zgodności takiego stanowiska z prawem unijnym i skierował pytanie prejudycjalne do TSUE.

Stanowisko organów: PCC przy przekształceniu jest należny od całego majątku spółki przekształcanej a nie tylko od wkładów wspólników

Zgodnie z ustawą o PCC, opodatkowaniu według stawki 0.5% podlegają zmiany umowy spółki osobowej. W przypadku przekształceń spółek osobowych za podstawę opodatkowania uznaje się wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Organy podatkowe od lat konsekwentnie stoją na stanowisku, że skoro byt prawny spółki osobowej rozpoczyna się dopiero z chwilą przekształcenia, to cały majątek, który w tym momencie do niej trafia, stanowi jej „wkład” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC – niezależnie od tego, czy pochodzi z pierwotnych wkładów wspólników, czy z zysków i innych składników wypracowanych bądź nabytych przez spółkę przekształcaną w toku jej działalności. Jedynie ta część wkładów, która była już wcześniej opodatkowana PCC przy zawiązaniu lub podwyższeniu wkładów w spółce przekształcanej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu przy przekształceniu. W praktyce jest to bardzo niekorzystna dla podatników wykładnia przepisów, ponieważ oznacza ona, że opodatkowaniu PCC podlega cała nadwyżka majątku spółki przekształconej ponad wartość pierwotnie opodatkowanych wkładów – także wtedy, gdy nadwyżka ta powstała wyłącznie z zysków wypracowanych przez spółkę w toku jej zwykłej działalności gospodarczej, bez żadnego dofinansowania ze strony wspólników.

Za przykład niech posłuży interpretacja indywidualna wydana niespełna miesiąc przed wyrokiem TSUE (z dnia 27 sierpnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.159.2026.5.MM), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną powinno podlegać opodatkowaniu PCC jako zmiana umowy spółki od całości majątku, który nie został wcześniej opodatkowany w momencie wniesienia wkładów przez wspólników. W ocenie organu, skoro majątek spółki komandytowej obejmuje więcej niż same wkłady wspólników, to cały ten majątek – po przekształceniu – staje się wkładem do spółki jawnej, a nadwyżka ponad wcześniej opodatkowaną wartość podlega PCC. 

Co zmienia wyrok TSUE

Trybunał orzekł, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nie pozwala państwu członkowskiemu na pobranie podatku pośredniego od przekształcenia – bez wniesienia wkładu kapitałowego – podmiotu o celu zarobkowym niewymienionego w art. 2 ust. 1 dyrektywy (takiego jak polska spółka komandytowa) w inny podobny podmiot (taki jak spółka jawna). Zdaniem TSUE podobne przekształcenie stanowi „przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej” w rozumieniu dyrektywy, ze względu na przewidziane w jej art. 2 ust. 2 zrównanie podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk ze spółkami kapitałowymi, a w konsekwencji jako takie powinno być zwolnione z podatków pośrednich na podstawie art. 5 tejże dyrektywy.

Kluczowe jest jednak następujące zastrzeżenie: zwolnienie z podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przekształceniu nie towarzyszy wniesienie dodatkowego wkładu kapitałowego. Podatek nadal może być pobrany, gdy przy okazji przekształcenia wspólnicy podwyższą swoje wkłady albo dołączy nowy wspólnik wnoszący majątek. To oznacza istotną zmianę jakościową względem dotychczasowej praktyki: sam przyrost wartości majątku spółki, wypracowany w toku jej zwykłej działalności gospodarczej (np. zatrzymane zyski, nabyte składniki majątkowe), nie jest „wkładem kapitałowym” w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie powinien podlegać opodatkowaniu – wbrew dotychczasowemu stanowisku organów, które taki właśnie przyrost traktowały jako podstawę opodatkowania. Wyrok wydano w trybie prejudycjalnym, więc wiąże wszystkie polskie sądy i organy stosujące dyrektywę, a nie tylko stronę tamtego postępowania.

Terminy na odzyskanie podatku – i dlaczego warto się śpieszyć

Podatnicy, którzy zapłacili PCC przy przekształceniu spółki w wyniku decyzji organu podatkowego i następnie jej nie zaskarżyli, mają zaledwie miesiąc od publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE na wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Ci, którzy przegrali spór przed sądem administracyjnym, a wyrok jest już prawomocny, mają trzy miesiące od tej publikacji na wniosek o wznowienie postępowania, nie dłużej jednak niż pięć lat od uprawomocnienia się wyroku. Należy podkreślić, że oba te terminy są nieprzekraczalne i nieprzywracalne – po ich upływie nie będzie można się już ubiegać o zwrot podatku.

Najwięcej czasu mają ci podatnicy, którzy zapłacili podatek dobrowolnie i nie prowadzili sporu, mogą bowiem w każdym czasie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty na zasadach ogólnych  – natomiast i tu jest ważny termin, wynikający z pięcioletniego przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji). Ma to zwłaszcza istotne znaczenie dla tych podatników, którzy przekształcali się w 2021 r., ponieważ dla nich termin za złożenie wniosku o zwrot podatku upływa z końcem 2026 r.

Odzyskanie podatku to nie tylko sama kwota nadpłaty – należne są jeszcze odsetki

Warto podkreślić, że podatnikom, którym uda się skutecznie odzyskać nadpłacony PCC, przysługuje nie tylko zwrot samej kwoty podatku, ale również jej oprocentowanie – w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku nadpłat powstałych w związku z orzeczeniem TSUE oprocentowanie nalicza się od dnia powstania nadpłaty, a nie dopiero od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji), co przy kilkuletnim okresie od zapłaty podatku do wydania wyroku może istotnie zwiększyć kwotę do odzyskania. Oprocentowanie przysługuje aż do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań podatkowych.