Uchwała Rady ds. GAAR w sprawie stosowania klauzuli GAAR do czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r.

W dniu 5 września 2025 r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada) wydała uchwałę, w której przedstawiła interesującą argumentację przedstawiającą warunki możliwości zastosowania klauzuli GAAR. Zdaniem Rady, klauzula GAAR stanowi instrument o wyjątkowej doniosłości prawnej i powinna być stosowana wyłącznie w wyjątkowych przypadkach. Tym samym, jeśli w danej sprawie organy podatkowe mogą weryfikować wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie innych przepisów, powinny zastosować je w pierwszej kolejności. 

Czego dotyczy uchwała Rady?

Uchwała Rady dotyczy szeregu działań dokonanych w październiku 2014 r. przez trzy powiązane spółki. W wyniku dokonanych czynności doszło do powstania korzyści podatkowej polegającej na zaliczaniu do kosztów podatkowych opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz jednej ze spółek tytułem korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze znaków towarowych drugiej spółki.

Co ciekawe, w przedmiotowej sprawie korzyść podatkowa powstała nie poprzez zastosowanie zwolnienia, tylko przez zwiększenie bazy kosztów podatkowych. W konsekwencji - zdaniem Rady - nawet gdyby uznano, że w sprawie osiągnięto korzyść poprzez błędne zadeklarowanie podatku, nadal nie spełniałaby ona przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem analizowanego przepisu (tj. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT), a wyłącznie byłaby sprzeczna z treścią normy prawnej, którą on wprowadza.

Zdaniem Rady, gdyby w przedmiotowej sprawie zaakceptowano stosowanie klauzuli GAAR, wówczas właściwie wszelkie procedury zmierzające do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego można by zastąpić procedurą opartą na przepisach art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej lub dowolnie stosować ją jako alternatywę. Tymczasem, konstrukcja wspomnianych przepisów wskazuje, iż jest to regulacja nadzwyczajna, szczególnie dolegliwa i niejako występująca w polskim porządku prawnym jako „regulacja ostatniej szansy”, która nie powinna być pochopnie stosowana. Przemawia za takim podejściem do niej chociażby ograniczenie kręgu organów podatkowych uprawnionych do prowadzenia tej procedury. Tym samym, regulacja przebiegu procedury stosowania GAAR jednoznaczny sposób wskazuje, że nie może być to procedura masowo stosowana.

Stosowanie klauzuli GAAR a utrwalona praktyka interpretacyjna

Dodatkowo, na uwagę zasługuje argumentacja Rady dotycząca stosowania się przez podatników do utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W analizowanej sprawie, Szef KAS w wyjaśnieniach przesyłanych Radzie, wskazał, że przyczyną zastosowania klauzuli GAAR była niemożność zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o ClT z uwagi na utrwaloną praktykę interpretacyjną, która chroniła podatnika. Zdaniem Rady, taka argumentacja nie może być zaakceptowana, bowiem mechanizm stosowania interpretacji podatkowych, a tym samym i utrwalonej praktyki interpretacyjnej, nie polega na wydaniu decyzji na podstawie bądź to interpretacji bądź to utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Gdy organ podatkowy dojdzie do wniosku, że interpretacja podatkowa lub utrwalona praktyka interpretacyjna są wadliwe, to powinien dokonać wymiaru podatku na podstawie przepisów prawa a jednocześnie na wniosek podatnika zwolnić go z zapłaty podatku. Zwolnienie z zapłaty podatku nie kształtuje wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ nie jest to zwolnienie od podatku, a jedynie uchyla obowiązek zapłaty podatku, który wynika z przepisów prawa. Utrwalona praktyka nie kształtuje zatem wysokości podatku a jedynie może skutkować zwolnieniem z obowiązku jego zapłaty. Z punktu widzenia interesów finansowych podatnika będzie to miało taki sam skutek finansowy co wydanie decyzji podatkowej w oparciu o interpretację, ale jest to zupełnie inna konstrukcja prawna. W rozważanym wypadku organ podatkowy więc nadal miał możliwość (obowiązek) zastosowania przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodu określonych kwot (uczyniłby to natomiast wbrew utrwalonej praktyce interpretacyjnej).

Zdaniem Rady, w przedmiotowej sprawie intencje działania Szefa KAS wskazują na chęć obejścia regulacji chroniącej podmioty działające w zaufaniu do utrwalonej praktyki interpretacyjnej w celu zastosowania regulacji, która zwalcza między innymi obchodzenie prawa podatkowego przez podatnika. W konsekwencji, można by wskazać na nadużywanie klauzuli GAAR w celu uniknięcia skutków zastosowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Rada uznała, że pomimo iż analizowany zespół czynności spełniałby ustawowe kryteria unikania opodatkowania, to posłużenie się klauzulą GAAR przez Szefa KAS jest bezzasadne ze względu na możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o ClT.

Implikacje

Argumentacja przedstawiona przez Radę w analizowanej uchwale powinna stanowić podstawę do interpretowania oraz weryfikowania możliwości stosowania klauzuli GAAR do działań podejmowanych przez podatników.

W praktyce organów podatkowych można zauważyć tendencję do stosowania klauzuli GAAR nawet w sytuacji, gdy domiar zobowiązania podatkowego może zostać dokonany na podstawie przepisów ogólnych. Tymczasem, należy pamiętać, że klauzule szczególne powinny być stosowane wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, gdy wszystkie przesłanki wskazane w art. 119a Ordynacji podatkowej zostaną spełnione oraz gdy nie istnieją inne przepisy określające powstanie zobowiązania podatkowego. 

Współautorem tekstu jest: 
Łukasz Wojtowicz, senior w Zespole Podatków Międzynarodowych