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美國為全球重要之投資與營運市場，龐大的消費規模與成熟的商業制度環境，持續吸引跨國企業於當地布局，亦使得跨境關係人交易與利潤分配議題備受關注。
在了解美國移轉訂價查核實務後，企業亦面臨一項核心課題：是否僅能於查核發生後被動處理稅務風險，或可透過制度性規劃，提前管理跨國交易之課稅不確定性？於實務上，預先訂價協議（APA）即為重要之事前管理工具，透過與主管機關事前協商，確立未來交易之訂價方法與利潤分配，以降低查核風險並提升稅務確定性。在雙邊或多邊情形下，APA與相互協議程序（MAP）密切連動，可視為將事後爭議解決機制前移至事前階段之應用。本期將聚焦APA制度，說明其申請流程與實務運作，並探討企業如何結合MAP機制，以強化跨國交易之稅務管理。
概要
- APA可將跨國租稅爭議管理提前至事前階段
- 企業宜善用APA與MAP銜接機制，將協商成果延伸至未來年度，提升稅務管理效益
- 雖臺美交易無法適用MAP及BAPA，但仍可透過UAPA提升稅務確定性
美國國稅局（IRS）將預先訂價協議（APA）與相互協議程序（MAP）視為同一爭議管理體系下之不同運作機制，由2015年所發布之Rev. Proc. 2015‑41 （APA）及Rev. Proc. 2015‑40（MAP）分別規範，係為相互銜接之制度，並均由隸屬於Treaty & Transfer Pricing Operations（TTPO）之Advance Pricing and Mutual Agreement Program（APMA）負責統籌執行。其中，APA屬於事前預防機制，使納稅義務人得就未來關係企業交易之移轉訂價方法與IRS及（於雙邊或多邊情形下）外國主管機關達成協議，以降低未來發生雙重課稅之風險；相對而言，MAP則為事後爭議解決機制，適用於納稅人認為其課稅結果不符合租稅協定或產生雙重課稅之情形，並透過主管機關間協商予以解決。
本期移轉訂價洞悉將聚焦美國APA之申請制度與流程，說明企業如何透過APA機制，以前瞻性與確定性之方式管理跨國交易並降低整體稅務風險；並輔以MAP之運用，在涉及跨國課稅爭議或需與他國主管機關協商之情形下，促成雙邊或多邊共識之建立。
美國預先訂價協議 – 申請資格及條件
美國APA制度並未設有明確之量化門檻；惟申請人仍須屬Rev. Proc. 2015-41所定義之納稅義務人，且申請標的須為可由APA涵蓋之受控交易或其他適用移轉訂價原則之議題，並依規定提交完整申請文件及符合相關程序要求。
實務上，APMA於評估是否受理APA申請時，除考量申請是否符合程序及實質要件外，亦會衡量交易之重要性、案件複雜度、資源配置效率，以及是否存在更適合之處理機制（如ICAP或聯合查核）；因此，是否進入APA程序，最終仍取決於APMA之裁量判斷。
適用APA之交易
申請之交易
- 適用交易：限於實際已發生或確定會發生之交易
- 不適用之交易：為「假設性交易」或僅用以測試 IRS 對於特定交易之立場
申請可能拒絕或終止之因素
程序性拒絕
- 未依照Rev. Proc. 2015‑41申請指引進行如預備會議（Pre‑filing Conference）及事先提供預備申請相關文件（Pre‑filing Memorandum）
- 未依Rev. Proc. 2015‑41申請指引提供必要資訊或配合補件要求
無法達成協議
- 單邊預先訂價協議（UAPA）：納稅人與IRS未能就APA條款達成共識
- 雙邊／多邊預先訂價協議（BAPA／MAPA）：他方主管機關與IRS無法取得共識
交易不具重要性或效益性
擬申請涵蓋之交易是否值得投入APA程序，例如交易規模有限、對稅基影響不大或整體效益較低等情形，APMA在評估是否受理申請時，可能考量該等交易之重要性及其處理效益。
認定存在更適合的處理途徑（Alternative Workstream）
國際合規保證計畫（ICAP）或聯合查核（Joint Audit）
美國預先訂價協議申請程序
預備申請備忘錄及預備會議
提交預備申請備忘錄（包含預備會議需求，預計討論議題及案件背景相關資訊）
- 強制性
- 符合BAPA或MAPA申請要件，卻僅申請UAPA
- 申請適用簡化申請程序
- 申請之交易複雜度高：如涉及無形資產、全球交易安排或組織重組等議題
- 申請對象涉及特殊法律實（Hybrid/Pass-Through/Disregarded）
- 選擇性
- 若非屬上述類型，納稅義務人則可自行選擇是否提交預備申請備忘錄
召開預備會議
若納稅義務人希望召開預備會議，可於備忘錄中提出請求，APMA將視個案情況決定是否召開。 惟若屬於上述強制性要求提交之案件時，即便未主動申請，APMA仍得要求強制召開預備會議。
- APMA決定召開：
若決定舉行會議，其內容將聚焦於與申請相關之程序與APA預計涵蓋之內容，納稅義務人須準備說明交易事實、訂價方法以及擬適用之條款條件等事項。
- APMA決定不召開：
若經認為無須會議，則會指示納稅人直接進入正式APA申請程序。
正式提交APA申請資料
完成申請程序：申請完成日將影響APA適用期間之認定。惟申請須具備完整性始得進入審查，其要件包括已繳納正確之申請費、提交完整申請資訊，以及提出具合理基礎之訂價方法，始被認定為完成申請程序。
申請費用：依據申請類型繳納費用：1) 首次申請 USD 121,600、2) 續約 USD 65,900、3) 小規模案件 USD 57,500、4) 修正 USD 24,600。
申請資訊：申請須包含經簽署之申請信及依規定順序排列之附件，並依規範之章節及表格完整提供各項資訊。
補正及特定認定規則：若申請資料存在輕微瑕疵，或費用繳納錯誤之情況，經納稅義務人及時補正/繳者，APMA得視情形將申請完成日追溯至原始提交日。此外，於特定認定規則下，若納稅義務人已於特定日期繳納正確申請費，並於120日內（可申請延長30日）提交完整APA申請，申請完成日將可認定為完成繳費日。
審查及協商
當APMA確認APA申請資料已屬完整，並決定持續推進後，案件將進入審查階段。具體之審查步驟可能包含以下過程：
- 視必要性召開啟動會議（Opening Conference）討論可能包含：
- 交易事實釐清
- 訂價方法合理性討論
- 是否納入額外交易
- 申請適用年度之調整
- 申請是否涉及其他國家
- 持續透過會議或書面方式與納稅人進行反覆討論及釐清議題
- 彙整分析結果並撰寫及出具立場文件（Position Paper）
- 協商
- UAPA：與納稅義務人協商並形成共識。
- BAPA/MAPA：與外國稅務機關進行協商，並同步與納稅人及他國主管機關形成共識。
簽署APA
IRS要求申請人包含之所有相關實體均須參與簽署。若涉及合併申報集團，則須由母公司依規定代表簽署。簽署人須確保具備充分授權與實質了解案件內容之能力，而非僅具形式代理資格。APA之法律效力於簽署完成後生效。
執行APA
企業於APA涵蓋期間，應每年度提交年度報告（Annual Report）。
提交時限：年度終了後第12個月份的15日內，或APA生效後90日內，以較晚者為提交期限。
提交形式：年度報告得以電子傳輸方式提交，並應包含經簽署之偽證責任聲明；簽署可透過原始簽名影像或符合要求之數位簽章方式提供。
年度報告內容：充分資訊顯示納稅義務人於該年度遵守APA之條款與條件，通常包含申請適用之移轉訂價方法、計算基礎、個案資訊及是否有續約或修改等程序狀態。
美國預先訂價協議 – 申請時限、期間、追溯及續簽
申請時限
UAPA：須於第一個申請涵蓋年度之年度申報截止日前完成申請（被IRS認定為已提交完整的APA申請）。
BAPA/MAPA：若涉及BAPA/MAPA之案件，則應於向外國主管機關提出相對應之申請後60日內，向IRS提出完整之BAPA/MAPA申請。
涵蓋期間
UAPA：納稅人於申請時須提出其建議之涵蓋年度，原則上申請通常至少涵蓋五個年度，除非納稅人能提出充分理由縮短期間。
BAPA/MAPA ：涵蓋期間需經與外國主管機關協調決定。
追溯
申請時點：應於提交APA申請一併提交，但IRS仍可能視個案條件接受追溯後補申請。
申請資料：追溯申請應提交資料與APA申請標準一致。
適用類型：UAPA、BAPA及MAPA皆可適用。
適用年度：可追溯適用至未核定年度（一般為前3個年度）；倘若涉及BAPA/MAPA，則僅有在適用租稅協定規範且於MAP機制下具有可行性，得以追溯至已核定年度。
續簽
申請時限：納稅人通常應於現行APA最後一個APA年度屆滿前至少9個月提出續約申請。
申請類型：
- 完整申請（需重新提交完整申請文件）：適用於交易事實或條件變動顯著，或無法適用簡化程序。
- 簡化申請（僅需補充或更新必要資料）：確保法律環境、交易事實及情況、經濟條件、申請涵蓋範圍、訂價方法皆與先前年度實質相同，並取得APMA事前同意。
美國預先訂價協議 – 申請趨勢及審核時長統計
| APA類型 | 提交申請件數 | 簽署完成件數 | 平均完成時長 | ||
| 2000-2024 | 2025 | 1991-2024 | 2025 | ||
| UAPA | 713 | 23 | 734 | 14 | 40.3 個月 |
| BAPA | 2,285 | 153 | 1,798 | 90 | 44.7 個月 |
| MAPA | 56 | 2 | 34 | 6 | 無數據 |
MAP
適用MAP程序之一般狀況
MAP係由締約國之主管機關，針對納稅人課稅結果已發生或將發生不符合租稅協定（如重複課稅）之情形，透過雙邊協商方式予以解決，其爭議通常源自美國或外國稅務機關之調整、扣繳行為或納稅人自行申報之立場。MAP也因此與涉及跨國課稅權分配之APA制度具有密切連結。實務上由APMA主要負責移轉訂價及營業利潤相關議題之處理。
延伸MAP協議結果以降低未來租稅風險
為防範同類型之租稅爭議於不同年度間反覆發生，APMA鼓勵納稅義務人將MAP之協議結果延伸適用至未來年度並進行APA申請。
MAP亦為APA及追溯制度運作之基礎
APA於涉及雙邊或多邊安排時，其協商過程係經由適用的主管機關間的協議機制進行（例如：MAP）；此外，於涉及APA追溯適用時，其適用與否亦須基於MAP之可行性進行判斷。
MAP之協議結果若延伸適用至未來年度之APA申請，或擴張APA範圍以追溯適用先前年度，係以由被動的事後爭議解決轉為事前主動的預防機制。例如於BAPA之情形下，係為透過雙邊主管機關協商達成一致結果，可視為MAP之事前運用。
安永的觀察與建議
美國APA制度係建立於IRC §482及租稅協定架構下，結合事前訂價與主管機關間協商機制，以降低跨國交易之爭議風險。相較於事後透過MAP解決爭議，從功能上觀察，BAPA/MAPA可視為透過MAP所代表之跨國爭議解決功能前移至事前階段之安排，提前確定課稅結果並提升稅務確定性。
從制度設計觀察，APA並非單純提供納稅義務人之申請權利，而係建立於主管機關裁量與協商可行性之基礎上。APMA得依案件重要性、複雜度及資源配置決定是否受理，顯示其實質上採「開放申請、嚴格篩選」之運作模式；且BAPA之成立亦高度依賴MAP協商結果，顯示MAP在跨國租稅爭議解決中具有重要角色，並與APA制度具有高度連動性。
有鑑於此，建議企業於規劃APA時，應先從策略層面評估交易規模、穩定性及協商難度，對於涉及雙/多邊之案件，尤應納入MAP協商可行性分析，並適當規劃追溯年度安排，以提升整體稅負及利潤分配的一致性。
此外，企業應善用APA與MAP之銜接，例如將既有MAP結果延伸至未來年度，以由事後解決轉為事前管理。同時，在APA執行期間亦須持續監控關鍵假設，以確保APA有效性並降低後續爭議風險。值得注意的是，由於臺灣與美國尚未簽訂租稅協定，MAP及BAPA原則上不適用於臺美關係企業間交易；惟企業仍可透過UAPA取得一定程度之稅負確定性。綜上所述，企業若能整合運用APA與MAP制度，並於申請前審慎評估、執行中持續管理，可在提升稅務確定性之同時，兼顧資源配置效率與跨國營運穩定性。
若跨國企業對於集團成員於美國APA有任何相關疑問及需求，歡迎隨時與安永移轉訂價服務團隊聯繫。
下載本期《移轉訂價洞悉》
安永移轉訂價服務
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