29 jan. 2021
Regnskabsmæssig behandling af cloud-aftaler

Regnskabsmæssig behandling af cloud-aftaler

Af Christian Kjær

Associate Partner i EY’s nordiske IFRS Desk og i EY Danmarks afdeling for finansiel rapportering.

Statsautoriseret revisor med bred erfaringen som rådgiver inden for IFRS-rapportering, årsregnskabsloven og revision.

29 jan. 2021
Relaterede emner Assurance IFRS

I takt med at flere virksomheder anlægger en cloud-baseret softwarestrategi, stiger behovet for at vurdere den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler.

Opsummering: 
  • Den regnskabsmæssige behandling af cloud-arrangementer er ikke direkte behandlet i IFRS, men skal udledes på tværs af flere standarder.
  • Vurderingen er ofte kompliceret og kræver detaljeret analyse af aftalen for at vurdere den korrekte regnskabsmæssige behandling.

I takt med at flere virksomheder overgår til en cloud-baseret softwarestrategi, er det relevant at vurdere den regnskabsmæssige behandling af omkostninger til cloud-aftaler og omkostninger medgået til implementering af software-løsningen.

I et cloud-arrangement har kunden ikke direkte ejerskab over softwaren, men modtager i stedet en adgang til leverandørens software. Eksempler på cloud-arrangementer omfatter bl.a. aftaler om hosting af software eller en software-serviceaftale.

IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) har i december 2020 offentliggjort en Tentative Agenda Decision vedrørende den regnskabsmæssige behandling af software serviceaftaler. IFRS IC's konklusioner er i overensstemmelse med nedenstående.

Der er i IFRS ikke specifik guidance om den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler. Den regnskabsmæssige behandling afhænger af om cloud-aftalen er inden for anvendelsesområdet af IFRS 16 Leases, IAS 38 Intangible Assets, IAS 16 Property, Plant and Equipment, eller om aftalen er en gensidig bebyrdende aftale for begge parter. Denne vurdering indeholder en høj grad af skøn, der skal baseres på de faktiske omstændigheder og indholdet af aftalen.

Nedenstående beslutningsdiagram kan hjælpe ved vurderingen af, om en cloud-aftale regnskabsmæssigt skal behandles som en leasingaftale, et køb af et immaterielt eller et materielt aktiv eller som en gensidig bebyrdende aftale:

Indeværende artikel omfatter den regnskabsmæssige behandling af omkostninger til cloud-aftaler og behandlingen af de omkostninger, der relaterer sig til implementeringen af arrangementet. Der er ikke kommet ny IFRS-guidance vedrørende behandling af cloud-aftaler, og artiklen baserer sig derfor på eksisterende IFRS-regler, som skal udledes på tværs af flere IFRS-standarder. Vi gør opmærksom på, at den regnskabsmæssige behandling af cloud-arrangementer er meget relevant, og at der kan komme ny guidance på området.

Den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler har i 2018 været behandlet af IFRS IC, og her var komiteens konklusion, at virksomheden først skal vurdere, om rettighederne i cloud-aftalen skal behandles i overensstemmelse med reglerne i IFRS 16 eller IAS 38, og hvis aftalen ikke er omfattet af disse standarder, vil aftalen blive betragtet som en gensidig bebyrdende aftale.

1) Vurdering af om en cloud-aftale er omfattet af IFRS 16

En leasingaftale er en kontrakt eller en andel af en kontrakt, som giver en kunde ret til at anvende et identificerbart aktiv for en periode mod betaling af et vederlag. Det fremgår af IFRS 16.9 og B9, at en kunde har retten til at anvende aktivet, hvis kunden under hele leasingperioden har både:

  • retten til alle de væsentligste økonomiske fordele tilknyttet anvendelsen af aktivet, og
  • retten til at styre anvendelsen af aktivet (fx ret til at beslutte hvordan og til hvilket formål aktivet anvendes).

En virksomhed skal vurdere, om en cloud-aftale giver virksomheden ret til at anvende aktivet (fx en server eller andre materielle aktiver i aftalen), og om virksomheden har ret til de væsentligste fordele tilknyttet anvendelsen af aktivet samt retten til at bestemme, hvordan og med hvilket formål aktivet anvendes.

Af IFRS 16 fremgår, at immaterielle aktiver som udgangspunkt ikke er omfattet af standarden, fordi immaterielle aktiver er omfattet af IAS 38. Det er tilladt frivilligt at behandle immaterielle aktiver efter reglerne i IFRS 16, men det er ikke et krav.

Ved vurderingen af om en cloud-aftale indeholder en leasingaftale, har IFRS IC kommenteret, at en kundes adgang til software, der er installeret på servere, ejet af leverandøren, ikke giver kunden ret til at styre anvendelsen af aktivet. Sådanne rettigheder ligger hos leverandøren, som besidder retten til fx at konfigurere eller opdatere softwaren. En kontrakt, som giver kunden adgang til leverandørens software, opfylder derfor ikke kriterierne oven for, og indeholder ikke en leasingaftale.

Derimod skal cloud-aftaler, der indeholder en leasingaftale ud over selve software-licensen, og kontrakter, som virksomheden har vurderet omfattet af IFRS 16, behandles efter reglerne i IFRS 16. Dette gælder også reglerne om identifikation af leasing- og servicekomponenter, herunder allokering af vederlaget til de identificerede komponenter, medmindre virksomheden har valgt ikke at udskille servicekomponenter i deres leasingaftaler.

2) Vurdering af om en cloud-aftale indeholder et immaterielt aktiv

Ifølge IAS 38 er et immaterielt aktiv et identificerbart, ikke-monetært aktiv uden fysisk substans og en ressource, som virksomheden kontrollerer. En virksomhed har kontrol over et immaterielt aktiv, når den har ret til at modtage de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet og retten til at forhindre andre i at modtage de økonomiske fordele.

Derfor skal virksomheden vurdere, om en cloud-aftale indeholder en ressource, som virksomheden har kontrol over (ret til at opnå de økonomiske fordele fra cloud-aftalen og forhindre andre adgang hertil). En virksomhed, der vurderer, at der modtages en ressource, som virksomheden har kontrol over, skal anvende reglerne i IAS 38 til behandling af cloud-aftalen, medmindre aftalen er omfattet af IFRS 16, eller virksomheden frivilligt har valgt at anvende reglerne i leasingstandarden.

Nedenstående kriterier skal være opfyldt ved indgåelse af en cloud-aftale, før kunden har modtaget en softwarelicens, som kunden kontrollerer:

  • Modtaget en kontraktuel ret til at tage ejerskab over softwaren under hosting-perioden uden at betale en væsentlig bod.
  • Kunden har et økonomisk incitament til at installere softwaren på egen hardware eller hos en uafhængig tredjepart.

Disse kriterier er ikke udtømmende, men vil ofte indikere, at kunden har kontrol over den softwarelicens, der er omfattet af aftalen, uanset om softwarelicensen fortsat er hostet hos leverandøren. Vurderingen skal foretages ved indgåelse af cloud-aftalen samt ved væsentlige ændringer hertil.

Ved vurderingen af, om kunden har en kontraktuel ret til at overtage ejerskabet af softwaren uden væsentlig bod, og om retten har substans, kan virksomheden inddrage følgende forhold:

  • Mulighed for at tage ejerskab over softwaren uden en væsentlig betaling.
  • Mulighed for at anvende softwaren ved hosting hos en anden leverandør uden væsentlig forringelse i softwarens anvendelighed eller værdi.

Ved vurdering af muligheden for at tage ejerskab over softwaren uden en væsentlig betaling, kan virksomheden overveje følgende faktorer:

  1. Er der en eksplicit mulighed for at kunden kan overtage ejerskabet af softwaren i aftalen.
  2. Er der væsentlige betalinger i aftalen ved overtagelse af ejerskab, som fjerner virksomhedens incitament til at tage ejerskab, fx i form af væsentlige betalinger til leverandøren eller ved opsigelse af aftalen.
  3. Om betalinger er væsentlige, skal baseres på betalinger, der udløses af beslutningen i forhold til investeringen i den samlede kontrakt.
  4. Eksisterer der andre barrierer, som kan medføre, at kunden ikke har incitament til at overtage ejerskabet, fx væsentlige investeringer i ny hardware, eller vil overtagelse af ejerskabet kræve væsentlige investeringer i specialiseret personale for at kunne udnytte softwarens funktionalitet tilstrækkeligt.
  5. Er der kun få andre leverandører, som kan hoste softwaren grundet de tekniske krav eller funktioner i softwaren.
  6. Andre faktorer, der kan fjerne kundens motivation til at overtage ejerskabet af softwaren.

Ved vurdering af muligheden for at anvende softwaren ved hosting hos en anden leverandør uden væsentlig forringelse af softwarens anvendelighed eller værdi, kan virksomheden overveje følgende faktorer:

  1. Kan alle funktioner i softwaren anvendes, hvis den hostes hos en anden leverandør, fx antal transaktioner på samme tid eller lignende.
  2. Har kunden adgang til software opgraderinger ved anvendelse af andre hosting-leverandører. Hvis opgraderinger kun er tilgængelige for kunder, der forbliver hos leverandøren, er der en risiko for, at softwarens værdi vil være væsentlig forringet ved udskiftning af hosting-leverandør.

Hvis virksomheden vurderer, at en cloud-aftale ikke giver virksomheden kontrol over den underliggende softwarelicens, og virksomheden har vurderet, at aftalen ikke er omfattet af IFRS 16, vil kontrakten højst sandsynlig være en gensidigt bebyrdende aftale. En gensidig bebyrdende aftale giver en kunde ret til at modtage adgang til en leverandørs applikationssoftware igennem kontraktperioden. En ret til fremtidig adgang til leverandørens software giver ikke kunden adgang til fremtidige økonomiske fordele relateret til ejerskabet af softwaren eller adgangen til at begrænse andre fra at modtage de økonomiske fordele.

  • Regnskabsmæssig behandling af cloud-aftalen, som indeholder et immaterielt aktiv

    En virksomhed skal foretage en vurdering af, om omkostninger, afholdt i et cloud-baseret arrangement, opfylder definitionen af et immaterielt aktiv i IAS 38 på tidspunktet for afholdelse:

    • Det er sandsynligt, at de fremtidige økonomiske fordele, relateret til aktivet, vil tilflyde virksomheden.
    • Omkostningerne kan måles pålideligt.

    Et køb af en softwarelicens vil ofte opfylde ovenstående kriterier, da standarden antager, at omkostninger, afholdt til køb af et immaterielt aktiv, normalt reflekterer forventninger om fremtidige økonomiske fordele, selvom der er usikkerhed om tidspunkt for indregning og beløbets størrelse.

    Hvis en cloud-aftale indeholder flere komponenter (ud over softwarelicensen), fx betaling for implementeringsservice, hosting eller andre services, skal vederlaget i aftalen allokeres til de enkelte komponenter, baseret på deres relative stand alone-værdi. En cloud-aftale er ikke nødvendigvis eksplicit i formuleringen af, hvilke services aftalen indeholder, hvorfor virksomheden skal foretage en vurdering heraf, hvilket omfatter en grad af skøn. De omkostninger, der opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, skal aktiveres, omvendt skal omkostninger, som ikke opfylder definitionen, indregnes i resultatopgørelsen ved afholdelse. Følgende omkostninger opfylder ikke definitionen på et immaterielt aktiv:

    • Omkostninger til hosting
    • Omkostninger til træning af virksomhedens medarbejdere
    • Opstartsomkostninger.

    Ved første indregning af softwarelicensen skal værdien af licensen opgøres til nutidsværdi, hvilket medfører, at vederlag, som betales over tid, skal tilbagediskonteres. I dette tilfælde skal virksomheden indregne en forpligtelse for de udestående betalinger i forbindelse med første indregning af softwarelicensen.

    Hvis virksomheden afholder omkostninger til implementering af cloud-aftalen, skal virksomheden vurdere, om disse omkostninger skal aktiveres eller indregnes direkte i resultatopgørelsen. Denne vurdering skal baseres på arten af omkostningen.

    Følgende omkostninger kan være eksempler på direkte omkostninger, som kan henføres til at bringe det immaterielle aktiv klar til at blive taget i brug:

    • Omkostninger til medarbejdere, relateret til at bringe softwarelicensen klar til brug
    • Eksterne honorarer til at bringe softwarelicensen klar til brug
    • Omkostninger til test.

    Om ovenstående omkostninger kan aktiveres sammen med softwarelicensen, afhænger af, om virksomheden forventer at modtage fremtidige økonomiske fordele, tilknyttet de afholdte omkostninger, og om virksomheden kan måle omkostninger pålideligt. Det er EY's vurdering, at aktivering af omkostninger, der er afholdt til medarbejdere for at bringe en softwarelicens klar til brug, kræver stærk dokumentation, fx i form af timeregistreringer eller lignende.

    Følgende omkostninger (ikke udtømmende) opfylder ikke kriterierne for indregning i IAS 38 og skal derfor indregnes direkte i resultatopgørelsen, når de afholdes:

    • Omkostninger relateret til introduktion af et nyt produkt, herunder markedsføringsomkostninger
    • Omkostninger relateret til træning af medarbejdere
    • Administrations- og overheadomkostninger
    • Omkostninger relateret til genlancering af et immaterielt aktiv.

    Hvis virksomheden i forbindelse med køb af en softwarelicens afholder omkostninger til udvikling af den erhvervede cloud-software eller udvikling af relateret intern software, skal sådanne omkostninger indregnes som et separat internt oparbejdet immaterielt aktiv. Dette forudsætter, at virksomheden har interne processer og systemer, der kan dokumentere, at omkostningerne/timerne direkte relaterer sig til udviklingen af software.

    Køb af hardware
    Erhvervet hardware, relateret til et cloud-arrangement i form af servere eller lignende, skal indregnes i henhold til kravene i IAS 16.

    Omkostninger til konfiguration af cloud-software
    Virksomheder, der afholder omkostninger til konfiguration af cloud-software, er ofte direkte relateret til at bringe softwaren klar til brug og udgør dermed en del af kostprisen på aktivet. Denne vurdering skal dog baseres på de faktiske omstændigheder og arten af omkostninger. Omkostninger, afholdt til forbedring af interface og lignende, er ofte omkostninger, som afholdes efter softwaren er taget i brug og skal derfor indregnes i resultatopgørelsen, når de afholdes.

     

3) Regnskabsmæssig behandling af gensidigt bebyrdende aftaler

En cloud-aftale, som ikke falder inden for anvendelsesområdet i IFRS 16 og som ikke indeholder et immaterielt aktiv, som kan aktiveres i henhold til IAS 38, er normalt en gensidigt bebyrdende aftale. Omkostninger til gensidigt bebyrdende aftaler skal indregnes som en omkostning i resultatopgørelsen, i takt med at virksomheden modtager servicen.

Hvis omkostninger i en gensidigt bebyrdende aftale betales ved indgåelse af kontrakten, skal omkostningen periodiseres hen over kontraktperiode. Omkostningerne indregnes som udgangspunkt lineært, medmindre en anden metode er mere retvisende for den service, som virksomheden modtager.

Omkostninger der afholdes til implementering af en cloud-aftale, der regnskabsmæssigt behandles som en gensidigt bebyrdende aftale, skal som udgangspunkt indregnes i resultatopgørelsen, når de afholdes. Det samme gælder som udgangspunkt også omkostninger, afholdt til konfiguration af software, som er kontrolleret af leverandøren, medmindre virksomheden kan dokumentere, at der oparbejdes et særskilt identificerbart immaterielt aktiv, som opfylder indregningskriterierne i IAS 38.

Den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler er kompliceret og kræver en detaljeret gennemgang af aftalen for at vurdere indholdet og omfanget af de services, som virksomheden modtager fra aftalen, og væsentlige skøn i forbindelse med vurdering af den regnskabsmæssige behandling. Vi anbefaler derfor virksomheder til at foretage en detaljeret analyse af sådanne kontrakter for at fastlægge den korrekte regnskabsmæssige behandling.

 

Sammendrag

Den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler skal baseres på de faktiske forhold i aftalen, og vurderingen indeholder en høj grad af skøn relateret til, om den regnskabsmæssige behandling følger IFRS 16, IAS 38 eller om aftalen skal behandles som en gensidig bebyrdende aftale. 

Om denne artikel

Af Christian Kjær

Associate Partner i EY’s nordiske IFRS Desk og i EY Danmarks afdeling for finansiel rapportering.

Statsautoriseret revisor med bred erfaringen som rådgiver inden for IFRS-rapportering, årsregnskabsloven og revision.

Related topics Assurance IFRS