Indeværende artikel omfatter dels den regnskabsmæssige klassifikation af omkostninger til cloud-aftaler og dels behandlingen af de omkostninger, der relaterer sig til implementeringen af arrangementet. Der er ikke kommet ny IFRS-guidance vedrørende behandling af cloud-aftaler, og artiklen baserer sig derfor på eksisterende IFRS-regler, som skal udledes på tværs af flere IFRS-standarder og agenda decisions fra IFRS IC. Vi gør opmærksom på, at den regnskabsmæssige behandling af cloud-arrangementer er meget relevant, og at der kan komme ny guidance på området.
Den regnskabsmæssige behandling af cloud-aftaler har i 2018 været behandlet af IFRS IC, og her var komiteens konklusion, at virksomheden først skal vurdere, om rettighederne i cloud-aftalen skal behandles i overensstemmelse med reglerne i IFRS 16 eller IAS 38, og hvis aftalen ikke er omfattet af disse standarder, vil aftalen blive betragtet som en gensidig bebyrdende aftale. Som nævnt ovenfor er der i april 2021 offentliggjort en ny agenda decision, som tager udgangspunkt i behandlingen af omkostninger til implementering af cloud-aftaler, herunder hvornår omkostninger opfylder kriterierne for kapitalisering, og hvornår omkostningerne skal indregnes i resultatopgørelsen.
1) Vurdering af om en cloud-aftale er omfattet af IFRS 16
En leasingaftale er en kontrakt eller en andel af en kontrakt, som giver en kunde ret til at anvende et identificerbart aktiv for en periode mod betaling af et vederlag. Det fremgår af IFRS 16.9 og B9, at en kunde har retten til at anvende aktivet, hvis kunden under hele leasingperioden har både:
- retten til alle de væsentligste økonomiske fordele tilknyttet anvendelsen af aktivet, og
- retten til at styre anvendelsen af aktivet (fx ret til at beslutte hvordan og til hvilket formål aktivet anvendes).
En virksomhed skal vurdere, om en cloud-aftale giver virksomheden ret til at anvende aktivet (fx en server eller andre materielle aktiver i aftalen), og om virksomheden har ret til de væsentligste fordele tilknyttet anvendelsen af aktivet samt retten til at bestemme, hvordan og med hvilket formål aktivet anvendes.
Af IFRS 16 fremgår, at immaterielle aktiver som udgangspunkt ikke er omfattet af standarden, fordi immaterielle aktiver er omfattet af IAS 38. Det er tilladt frivilligt at behandle immaterielle aktiver efter reglerne i IFRS 16, men det er ikke et krav.
Ved vurderingen af om en cloud-aftale indeholder en leasingaftale, har IFRS IC kommenteret, at en kundes adgang til software, der er installeret på servere, ejet af leverandøren, ikke giver kunden ret til at styre anvendelsen af aktivet. Sådanne rettigheder ligger hos leverandøren, som besidder retten til fx at konfigurere eller opdatere softwaren. En kontrakt, som giver kunden adgang til leverandørens software, opfylder derfor ikke kriterierne oven for, og indeholder ikke en leasingaftale.
Derimod skal cloud-aftaler, der indeholder en leasingaftale ud over selve software-licensen, og kontrakter, som virksomheden har vurderet omfattet af IFRS 16, behandles efter reglerne i IFRS 16. Dette gælder også reglerne om identifikation af leasing- og servicekomponenter, herunder allokering af vederlaget til de identificerede komponenter, medmindre virksomheden har valgt ikke at udskille servicekomponenter i deres leasingaftaler.
2) Vurdering af om en cloud-aftale indeholder et immaterielt aktiv
Ifølge IAS 38 er et immaterielt aktiv et identificerbart, ikke-monetært aktiv uden fysisk substans og en ressource, som virksomheden kontrollerer. En virksomhed har kontrol over et immaterielt aktiv, når den har ret til at modtage de fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet og retten til at forhindre andre i at modtage de økonomiske fordele.
Derfor skal virksomheden vurdere, om en cloud-aftale indeholder en ressource, som virksomheden har kontrol over (ret til at opnå de økonomiske fordele fra cloud-aftalen og forhindre andre adgang hertil). En virksomhed, der vurderer, at der modtages en ressource, som virksomheden har kontrol over, skal anvende reglerne i IAS 38 til behandling af cloud-aftalen, medmindre aftalen er omfattet af IFRS 16, eller virksomheden frivilligt har valgt at anvende reglerne i leasingstandarden.
Nedenstående kriterier skal være opfyldt ved indgåelse af en cloud-aftale, før kunden har modtaget en softwarelicens, som kunden kontrollerer:
- Modtaget en kontraktuel ret til at tage ejerskab over softwaren under hosting-perioden uden at betale en væsentlig bod.
- Kunden har et økonomisk incitament til at installere softwaren på egen hardware eller hos en uafhængig tredjepart.
Disse kriterier er ikke udtømmende, men vil ofte indikere, at kunden har kontrol over den softwarelicens, der er omfattet af aftalen, uanset om softwarelicensen fortsat er hostet hos leverandøren. Vurderingen skal foretages ved indgåelse af cloud-aftalen samt ved væsentlige ændringer hertil.
Ved vurderingen af, om kunden har en kontraktuel ret til at overtage ejerskabet af softwaren uden væsentlig bod, og om retten har substans, kan virksomheden inddrage følgende forhold:
- Mulighed for at tage ejerskab over softwaren uden en væsentlig betaling.
- Mulighed for at anvende softwaren ved hosting hos en anden leverandør uden væsentlig forringelse i softwarens anvendelighed eller værdi.
Ved vurdering af muligheden for at tage ejerskab over softwaren uden en væsentlig betaling, kan virksomheden overveje følgende faktorer:
- Er der en eksplicit mulighed for at kunden kan overtage ejerskabet af softwaren i aftalen.
- Er der væsentlige betalinger i aftalen ved overtagelse af ejerskab, som fjerner virksomhedens incitament til at tage ejerskab, fx i form af væsentlige betalinger til leverandøren eller ved opsigelse af aftalen.
- Om betalinger er væsentlige, skal baseres på betalinger, der udløses af beslutningen i forhold til investeringen i den samlede kontrakt.
- Eksisterer der andre barrierer, som kan medføre, at kunden ikke har incitament til at overtage ejerskabet, fx væsentlige investeringer i ny hardware, eller vil overtagelse af ejerskabet kræve væsentlige investeringer i specialiseret personale for at kunne udnytte softwarens funktionalitet tilstrækkeligt.
- Er der kun få andre leverandører, som kan hoste softwaren grundet de tekniske krav eller funktioner i softwaren.
- Andre faktorer, der kan fjerne kundens motivation til at overtage ejerskabet af softwaren.
Ved vurdering af muligheden for at anvende softwaren ved hosting hos en anden leverandør uden væsentlig forringelse af softwarens anvendelighed eller værdi, kan virksomheden overveje følgende faktorer:
- Kan alle funktioner i softwaren anvendes, hvis den hostes hos en anden leverandør, fx antal transaktioner på samme tid eller lignende.
- Har kunden adgang til software opgraderinger ved anvendelse af andre hosting-leverandører. Hvis opgraderinger kun er tilgængelige for kunder, der forbliver hos leverandøren, er der en risiko for, at softwarens værdi vil være væsentlig forringet ved udskiftning af hosting-leverandør.
Hvis virksomheden vurderer, at en cloud-aftale ikke giver virksomheden kontrol over den underliggende softwarelicens, og virksomheden har vurderet, at aftalen ikke er omfattet af IFRS 16, vil kontrakten højst sandsynlig være en gensidigt bebyrdende aftale. En gensidig bebyrdende aftale giver en kunde ret til at modtage adgang til en leverandørs applikationssoftware igennem kontraktperioden. En ret til fremtidig adgang til leverandørens software giver ikke kunden adgang til fremtidige økonomiske fordele relateret til ejerskabet af softwaren eller adgangen til at begrænse andre fra at modtage de økonomiske fordele.
