7 minutters læsetid 22 okt. 2020
Skattefrihed for varmeselskaber

Skattefrihed for fjernvarmeselskaber

Af René Lønne Ventzel

EY Danmark, Energi og forsyning, Business Tax Services, Senior Tax Manager

Dedikeret skatterådgiver. Sektorfokus: forsyning og infrastruktur. TED Talk fan og festivalgænger.

7 minutters læsetid 22 okt. 2020
Relaterede emner Energi og forsyning

Betingelserne for skattefrihed for fjernvarmeselskaber er stadig højaktuel.

Mange varmeselskaber er i dag skattefritaget, og selvom der kan argumenteres for at der er udsigt til generel skattepligt for branchen er vurderingen af skattefritagelsen stadig relevant mange steder. Fritagelsen har i flere år været kringlet at gennemskue, og selvom Skattestyrelsens løbende udvikling af praksis har klarlagt en række områder, er der stadig tvivlsspørgsmål. Vi giver her et overblik over praksis som den er i dag, og håber herved at varmeselskaber kan sikre sig mod en ufrivillig overgang til skattepligt.

Det skal indledningsvist bemærkes, at der kan være store fordele ved at overgå til skattepligt frivilligt, hvilket afhænger af en konkret vurdering. Skattefrihed er altså ikke altid den bedste sikring mod takstmæssig belastning med skatteomkostninger, hvilket bl.a. skyldes værdiansættelsen af aktiverne ved overgang til skattepligt. Vi henviser til vores artikel Kan vandskattesagen anvendes i varmesektoren – Skatterådet har taget stilling af 12. juni 2019 for nærmere uddybning og anbefaler at varmeselskaberne tager kontakt ved tvivl om mulighederne.

Skattefrihed

Mulighederne for skattefrihed for varmeselskaber afhænger bl.a. af organiseringsform og hvilke aktiviteter der udføres i varmevirksomheden. Varmeselskaber kan være helt eller delvist skattefri på tre måder. Enten som følge af, at

  1. varmevirksomheden er placeret i kommunen,
  2. skattefritagelsesbestemmelsen for varmeselskaber overholdes, eller
  3. et varmeværk a.m.b.a./forening[1] bryder med fritagelsesbestemmelsen og dermed i udgangspunktet bliver foreningsbeskattet.[2]

Samproduktion af el og varme udløser skattepligt, med mindre det sker i kommunen (eller i et af kommunen ejet § 60-selskab e.l.) ved afbrænding af affald.

Varmeværker er under nærmere betingelser undtaget beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Da der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om skattepligt, fortolkes reglen indskrænkende. Dertil kommer, at såfremt blot en enkelt af betingelserne ikke er opfyldt, indtræder der skattepligt for hele varmeselskabet.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er ledelsens ansvar at indgive selvangivelse, såfremt betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt. Anses manglende indgivelse af selvangivelse for groft uagtsomt, kan Skattestyrelsen principielt opkræve skat 10 år tilbage.

Skattefritagelsesbestemmelsen

Objektive betingelser for skattefritagelse ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4:

  • Adgangen til leverancer fra værket skal stå åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder.
  • Værkets indtægter skal, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kunne anvendes til værkets formål.
  • Der skal være tale om et fjernvarmeværk.
  • Der må ikke være elproduktion med en installeret effekt på over 25 kW. Elproduktion under 25 kW tillades, men beskattes særskilt.

Af disse betingelser har særligt to medført udfordringer ved vurderingen af, om et varmeværk har været omfattet af skattefritagelsen, nemlig: fjernvarmeværk-begrebet samt reglerne om anvendelsen af værkets midler og herunder, hvilke sideordnede aktiviteter et varmeværk kan have, uden at ifalde skattepligt. 

Fjernvarmeværk-begrebet

For en definition af fjernvarmeværk skeler Skattestyrelsen til varmeforsyningsloven. Ud fra denne har Skattestyrelsen udledt, at der skal foreligge en ”egenproduktion”, ligesom levering af varme primært skal ske til ”kollektive formål”.

Egenproduktion

Kravet til egenproduktion indebærer, at distributionsværker, hvor den leverede varme udelukkende stammer fra indkøb hos andre varmeproducenter, ikke er omfattet af skattefritagelsen.

Ved vurderingen af, om kravet om egenproduktion er opfyldt, lægges der i første omgang vægt på, om der ejes et produktionsapparat, og om der er sket egenproduktion. Med hensyn til omfanget af produktionsapparatet og graden af egenproduktionen er betingelsen mere uklart. Skattestyrelsen har tidligere, i et konkret tilfælde, godkendt en gennemsnitlig egenproduktion på 2 % over en 10-årig periode samt en egenproduktionskapacitet på 50 %. Omfanget af produktionskapaciteten blev godkendt af Skattestyrelsen ud fra det konkrete varmeselskabs faktiske forhold og strategi. Kapacitetskravet er derfor formentlig mindre end 50 %, hvilket dog vil bero på en konkret vurdering.

Levering til kollektive formål

Kravet om levering til kollektive formål indebærer, at levering af andet end varme til rumopvarmning og forsyning med varmt vand kan medføre skattepligt – også kaldet levering til procesformål. Det kan eksempelvis være levering af varmt vand til en produktionsvirksomhed som har behov for at vandet har en højere temperatur end der normalt kræves ved levering til rumopvarmning. Ifølge praksis kan der dog ske levering til procesformål under visse betingelser som afhænger af ejerformen.

For kommunale varmeselskaber gælder, at levering til procesformål kan ske, såfremt

  1. produktionen af varme til procesformål sker i samproduktion med varme til kollektive formål, og at
  2. energiforbruget til produktion af varme til procesformål udgør under 50 % af det totale energiforbrug.

For forbrugerejede varmeselskaber gælder kravet om samproduktion formentlig også mens kravet om maksimalt energiforbrug på 50 % jf. ovenfor efter vores vurdering er erstattet af et forbud mod fravalg af hvile-i-sig-selv-prisbestemmelserne i varmeforsyningsloven.

Anvendelse af værkets midler

Vedtægtsmæssig begrænsning

Anvendelse af værkets midler er som nævnt begrænset til værkets formål, med den undtagelse, at normal forrentning af eventuel indskudskapital,[3] er tilladt.

I et bindende svar fra 2019 udtalte Skattestyrelsen, at et konkret varmeværk brød med skattefritagelsesbestemmelsen – ikke fordi varmeværket havde udført sideordnede aktiviteter eller udloddet forrentning – men fordi varmeværket ikke var begrænset heri ifølge vedtægterne.

I vedtægterne stod der:

“Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. ”

Skattestyrelsen udtalte, at en sådan bestemmelse ikke opfyldte betingelserne for skattefrihed, da den åbner op for muligheden for, at andelshaverne kan opnå udbetaling af et højere beløb end indskudskapitalen. Endvidere udtales det, at det afgørende er vedtægternes objektive udformning. Det er således ikke afgørende, om og hvordan værket konkret opløses, herunder om udlodning faktisk vil finde sted.

Sideordnede aktiviteter

I praksis gælder et forbud mod sideordnede aktiviteter for, at skattefritagelsen kan opretholdes. Salg af administrative og driftsmæssige ydelser, såvel som kredit- og långivning i forbindelse med tilslutningsbidrag, er derfor ”forbudt”. Varmeværket skal altså holde sig til kerneaktiviteten. I den forbindelse henser Skattestyrelsen til varmeforsyningsloven, og der er i praksis visse aktiviteter, som anses for at være ”lovlig” sideaktivitet. For varmeværkers ”lovlige” udlejning af lokaler og arealer har Skattestyrelsen opstillet to betingelser, nemlig at:

  1. De pågældende bygninger og arealer 1) er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål, og 2) stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.
  2. Der forudgående, men forgæves, er udfoldet bestræbelser på, så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.

Virkeligheden for de fleste varmeværker er imidlertid, at mulighederne for at udleje til relaterede aktiviteter sjældent er en realitet. Har et varmeværk erhvervet lokaler med henblik på udvidelse af forsyningsområdet og stadig agter at udvide dette, kan der formentlig midlertidigt ske udlejning af lokalerne. Da samme gør sig gældende for så vidt angår arealer, hvilket også kan være et areal på en skorsten. Derfor er Skattestyrelsens praksis også, at udlejning af en del af en skorsten til opsætning af mobilmaster ikke bryder med skattefritagelsen.

Det bemærkes, at der i særlige situationer kan ske salg af ydelser til andre værker når det sker for at opretholde det modtagende værks kerneaktivitet. Der skal være tale om tidsbegrænset udlån og fakturering til kostpris.

Overgang til beskatning

Som nævnt indledningsvist ifalder hele varmeværket skattepligt, såfremt bare én af ovenstående regler brydes. Virkningerne af en sådan overgang til skattepligt er dog afhængige af, hvordan varmeværket drives.

  • Drives varmeværket som aktie- eller anpartsselskab, ifalder selskabet almindelig beskatning på lige fod med andre kapitalselskaber. Som udgangspunkt bliver alle indtægter og udgifter relevante for skatteopgørelsen.
  • Det er vores erfaring, at hovedparten af varmeværker, der drives som forening eller andelsselskab, vil overgå til såkaldt foreningsbeskatning. Herved er levering af varme til andelshaverne skattefrit.
  • Hvis skattepligten udspringer af elproduktion med en installeret effekt over 25 kW, overgår varmeværket til selskabsbeskatning.

Hovedreglerne kan illustreres således:

Hos EY's branchegruppe for Energi & Forsyning har vi stor erfaring med tolkning af skattefritagelsen samt eventuelle konsekvenser og potentielle muligheder. Vi står naturligvis til rådighed ved spørgsmål og henviser i øvrigt til vores LinkedIn-gruppe ”EY Energi & Forsyning” for nyheder, diskussioner m.m.

Sammendrag

Grænserne for skattefritagelse er ikke i alle tilfælde klart kridtet op, men i og med manglende opfyldelse af bare én betingelse udløser fuld skattepligt for hele varmeværket, er det vigtigt at sikre sig fuld efterlevelse af reglerne.

Det anbefales derfor, at der foretages en konkret vurdering af varmeværkets forhold, potentialet ved overgang til skattepligt og mulighederne for skattefritagelse – herunder via reglerne om placering af aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab.

Om denne artikel

Af René Lønne Ventzel

EY Danmark, Energi og forsyning, Business Tax Services, Senior Tax Manager

Dedikeret skatterådgiver. Sektorfokus: forsyning og infrastruktur. TED Talk fan og festivalgænger.

Related topics Energi og forsyning

Fodnoter:

1) Bemærk, at I/S’er (vurderet ud fra skatteregler) skal vurderes på ejerniveau, hvilket kan være uhensigtsmæssigt for forbrugerne/interessenterne.

2) Foreningsbeskatning indebærer bl.a., at levering af varme til andelshavere er skattefrit.

3) Den skattemæssige definition af ’normal forrentning af evt. indskudskapital’ behandles ikke nærmere i denne artikel.