Af disse betingelser har særligt to medført udfordringer ved vurderingen af, om et varmeværk har været omfattet af skattefritagelsen, nemlig: fjernvarmeværk-begrebet samt reglerne om anvendelsen af værkets midler og herunder, hvilke sideordnede aktiviteter et varmeværk kan have, uden at ifalde skattepligt.
Fjernvarmeværk-begrebet
For en definition af fjernvarmeværk skeler Skattestyrelsen til varmeforsyningsloven. Ud fra denne har Skattestyrelsen udledt, at der skal foreligge en ”egenproduktion”, ligesom levering af varme primært skal ske til ”kollektive formål”.
Egenproduktion
Kravet til egenproduktion indebærer, at distributionsværker, hvor den leverede varme udelukkende stammer fra indkøb hos andre varmeproducenter, ikke er omfattet af skattefritagelsen.
Ved vurderingen af, om kravet om egenproduktion er opfyldt, lægges der i første omgang vægt på, om der ejes et produktionsapparat, og om der er sket egenproduktion. Med hensyn til omfanget af produktionsapparatet og graden af egenproduktionen er betingelsen mere uklart. Skattestyrelsen har tidligere, i et konkret tilfælde, godkendt en gennemsnitlig egenproduktion på 2 % over en 10-årig periode samt en egenproduktionskapacitet på 50 %. Omfanget af produktionskapaciteten blev godkendt af Skattestyrelsen ud fra det konkrete varmeselskabs faktiske forhold og strategi. Kapacitetskravet er derfor formentlig mindre end 50 %, hvilket dog vil bero på en konkret vurdering.
Levering til kollektive formål
Kravet om levering til kollektive formål indebærer, at levering af andet end varme til rumopvarmning og forsyning med varmt vand kan medføre skattepligt – også kaldet levering til procesformål. Det kan eksempelvis være levering af varmt vand til en produktionsvirksomhed som har behov for at vandet har en højere temperatur end der normalt kræves ved levering til rumopvarmning. Ifølge praksis kan der dog ske levering til procesformål under visse betingelser som afhænger af ejerformen.
For kommunale varmeselskaber gælder, at levering til procesformål kan ske, såfremt
- produktionen af varme til procesformål sker i samproduktion med varme til kollektive formål, og at
- energiforbruget til produktion af varme til procesformål udgør under 50 % af det totale energiforbrug.
For forbrugerejede varmeselskaber gælder kravet om samproduktion formentlig også mens kravet om maksimalt energiforbrug på 50 % jf. ovenfor efter vores vurdering er erstattet af et forbud mod fravalg af hvile-i-sig-selv-prisbestemmelserne i varmeforsyningsloven.
Anvendelse af værkets midler
Vedtægtsmæssig begrænsning
Anvendelse af værkets midler er som nævnt begrænset til værkets formål, med den undtagelse, at normal forrentning af eventuel indskudskapital,[3] er tilladt.
I et bindende svar fra 2019 udtalte Skattestyrelsen, at et konkret varmeværk brød med skattefritagelsesbestemmelsen – ikke fordi varmeværket havde udført sideordnede aktiviteter eller udloddet forrentning – men fordi varmeværket ikke var begrænset heri ifølge vedtægterne.
I vedtægterne stod der:
“Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. ”
Skattestyrelsen udtalte, at en sådan bestemmelse ikke opfyldte betingelserne for skattefrihed, da den åbner op for muligheden for, at andelshaverne kan opnå udbetaling af et højere beløb end indskudskapitalen. Endvidere udtales det, at det afgørende er vedtægternes objektive udformning. Det er således ikke afgørende, om og hvordan værket konkret opløses, herunder om udlodning faktisk vil finde sted.
Sideordnede aktiviteter
I praksis gælder et forbud mod sideordnede aktiviteter for, at skattefritagelsen kan opretholdes. Salg af administrative og driftsmæssige ydelser, såvel som kredit- og långivning i forbindelse med tilslutningsbidrag, er derfor ”forbudt”. Varmeværket skal altså holde sig til kerneaktiviteten. I den forbindelse henser Skattestyrelsen til varmeforsyningsloven, og der er i praksis visse aktiviteter, som anses for at være ”lovlig” sideaktivitet. For varmeværkers ”lovlige” udlejning af lokaler og arealer har Skattestyrelsen opstillet to betingelser, nemlig at:
- De pågældende bygninger og arealer 1) er erhvervet med henblik på varetagelse af værkets formål, og 2) stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.
- Der forudgående, men forgæves, er udfoldet bestræbelser på, så vidt muligt at udleje til relaterede aktiviteter.
Virkeligheden for de fleste varmeværker er imidlertid, at mulighederne for at udleje til relaterede aktiviteter sjældent er en realitet. Har et varmeværk erhvervet lokaler med henblik på udvidelse af forsyningsområdet og stadig agter at udvide dette, kan der formentlig midlertidigt ske udlejning af lokalerne. Da samme gør sig gældende for så vidt angår arealer, hvilket også kan være et areal på en skorsten. Derfor er Skattestyrelsens praksis også, at udlejning af en del af en skorsten til opsætning af mobilmaster ikke bryder med skattefritagelsen.
Det bemærkes, at der i særlige situationer kan ske salg af ydelser til andre værker når det sker for at opretholde det modtagende værks kerneaktivitet. Der skal være tale om tidsbegrænset udlån og fakturering til kostpris.
Overgang til beskatning
Som nævnt indledningsvist ifalder hele varmeværket skattepligt, såfremt bare én af ovenstående regler brydes. Virkningerne af en sådan overgang til skattepligt er dog afhængige af, hvordan varmeværket drives.
- Drives varmeværket som aktie- eller anpartsselskab, ifalder selskabet almindelig beskatning på lige fod med andre kapitalselskaber. Som udgangspunkt bliver alle indtægter og udgifter relevante for skatteopgørelsen.
- Det er vores erfaring, at hovedparten af varmeværker, der drives som forening eller andelsselskab, vil overgå til såkaldt foreningsbeskatning. Herved er levering af varme til andelshaverne skattefrit.
- Hvis skattepligten udspringer af elproduktion med en installeret effekt over 25 kW, overgår varmeværket til selskabsbeskatning.
Hovedreglerne kan illustreres således: