For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen.
Sambeskattede selskaber har ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten mulighed for at modregne underskud opstået i sambeskattede selskaber i indkomstårets positive indkomst. Reglerne om anvendelsen af underskud og rækkefølgen herfor fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. - 9. pkt.
Principperne herfor er, at de sambeskattede selskaber først modregner egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen (såkaldte særunderskud). Herefter modregner selskaberne egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen (såkaldte sambeskatningsunderskud). Derefter sker forholdsmæssig fordeling af indkomstårets underskud mellem de selskaber, der fortsat har positiv indkomst efter modregning af egne underskud. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen.
Adgangen til at anvende andre sambeskattede selskabers underskud er kun muligt, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med de andre selskaber, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Hvis et selskab udtræder af sambeskatningen i et indkomstår og efterfølgende genindtræder i sambeskatningen i et andet indkomstår, er de andre selskaber i sambeskatningen således afskåret fra at modregne underskud opstået i tidligere indkomstår i det genindtrådte selskab, selvom disse reelt er opstået under sambeskatning med de andre selskaber. Underskud opstået inden genindtræden i sambeskatning bliver således et særunderskud for selskabet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Dette er reguleret i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt.
I forbindelse med et selskabs indtræden i sambeskatning, fx ved erhvervelse af et selskab, hvor der ikke har været koncernforbindelse mellem selskaberne i hele indkomståret, kan underskud opstået mens selskaberne har været koncernforbundne modregnes (sammenhæng til reglerne om opgørelse af delperioder). Hvis selskab A (med indkomstår, der følger kalenderåret) erhverver selskab B den 1. juli, kan underskud i B i delperioden 1. juli - 31. december således modregnes i A's positive indkomst for hele indkomståret, dvs. perioden 1. januar - 31. december. Ved erhvervelsen af B, opstår der ikke delperioder i A, og eventuelle underskud i A for hele indkomståret (perioden 1. januar - 31. december) kan modregnes i positiv indkomst i B i delperioden 1. juli - 31. december. Se fx princippet i SKM2013.843.SR.
Sammenhængen mellem reglerne om underskudsudnyttelse og skattefrie omstruktureringer af selskaber er reguleret i fusionskattelovens § 8, stk. 6 og selskabsskattelovens § 31, stk. 4.
Hovedreglen er, at underskud fra tiden før en skattefri fusion i både det indskydende og det modtagende selskab fortabes. Dette gælder medmindre selskaberne indgik i sambeskatning i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og selskaberne ikke har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab efter underskudsåret.
Ifølge forarbejderne til bestemmelserne, er det ikke hensigten, at en skattefri fusion skal stille sambeskattede selskaber hverken ringere eller bedre, end de ville have været, hvis de i stedet for fusion havde opretholdt en eksisterende sambeskatning.
Ordlyden i reglerne om underskudsudnyttelse i fusionskattelovens § 8, stk. 6 og selskabsskattelovens § 31, stk. 4 er dog anderledes end sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 9. pkt., da der ikke efter bestemmelserne i fusionskattelovens § 8, stk. 6 og selskabsskattelovens § 31, stk. 4 er krav om, at sambeskatningen ikke har været afbrudt efter underskudsåret.
Spørgsmålene i en ny afgørelse fra Skatterådet vedrørte principperne for underskudsanvendelse efter en skattefri fusion af to sambeskattede selskaber, hvoraf det ene selskab var udtrådt og senere genindtrådt i sambeskatningen, hvor såvel udtræden som genindtræden var sket efter underskuddene var opstået.
Kort om sagen i SKM2023.12.SR
Datterselskabet H2 var ejet fuldt ud af moderselskabet H1. H1 ejede derudover datterselskabet, H3. H1 var således moder- og administrationsselskab i sambeskatningen mellem H1 og de to datterselskaber, H2 og H3. Det påtænktes at fusionere selskaberne H2 og H3 skattefrit med H2 som det fortsættende selskab.
H1 og H2 var begge stiftet før indkomståret 2010 og H3 er stiftet i 2014 og indgår i sambeskatningen herefter.
H2 har også tidligere været ejet fuldt ud af H1, men H2 har været udtrådt af sambeskatning med H1 og H3 i en del af indkomståret 2018, i indkomståret 2019 og i en del af indkomståret 2020, hvorefter H2 genindtrådte i sambeskatningen med H1 og H3.
Der er skattemæssige underskud fra tidligere år i både H2 og H3:
- H2 har skattemæssige uudnyttede underskud opstået i indkomstårene 2010 og 2017, hvor H2 indgik i sambeskatning med H1 (og H3 fra 2014).
- H3 har skattemæssige uudnyttede underskud opstået i indkomstårene 2017 – 2020, hvor H3 indgik i sambeskatning med H1 for alle indkomstårene og H2 for indkomstårene 2017, 2018 og 2020.
Spørgsmålet er herefter, hvordan det forholder sig med anvendelsesmulighederne for de fremførte skattemæssige underskud i H2 og H3 i forbindelse med den påtænkte skattefri fusion af H2 og H3 med H2 som det fortsættende selskab.
H2's underskud fra indkomståret 2010
Da H2 ikke var sambeskattet med H3 i 2010, følger det af hovedreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, at H2 ikke kan anvende sit eget underskud fra indkomståret 2010 efter den påtænkte skattefri fusion med H3 (H3 er først stiftet i 2014).
Derudover følger det af sambeskatningsreglerne, at et selskabs underskud fra tidligere indkomstår (H2) kun kan modregnes i overskud i et andet selskab (H1), hvis underskuddet er opstået i sambeskatning og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Da sambeskatningen mellem H2 og H1 har været afbrudt, vil H1 derfor ikke kunne anvende H2’s underskud fra 2010.
Underskuddet fra 2010 i H2 bortfalder således ved fusionen. Dette svarer til den eksisterende praksis.
H2's underskud fra indkomståret 2017
H2 indgik i sambeskatning med H1 og H3 både i underskudsåret 2017 og på tidspunktet for den påtænkte skattefri fusion, men er udtrådt og genindtrådt i sambeskatningen efter underskudsåret. Efter sambeskatningsreglerne vil underskuddet således være et særunderskud, der kun kan anvendes af H2.
I afgørelsen tiltræder Skatterådet, at da ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., er opfyldt (underskuddet er opstået under sambeskatning), er der ikke hjemmel til at afskære H2 fra at anvende eget særunderskud fra indkomståret 2017 efter den påtænkte skattefri fusion. Dette selvom selskabet har været udtrådt af sambeskatningen efter underskuddet er opstået.
H1 kan dog ikke anvende underskuddet fra 2017, da det er blevet et særunderskud efter sambeskatningsreglerne som følge af selskabets udtræden.
H2’s underskud fra 2017 består således, og kan kun avendes af H2 efter fusionen. På dette punkt er afgørelsen udtryk for en ny praksis.
H3's underskud fra indkomstårene 2017, 2018 og 2020
H2 og H3 var sambeskattede i indkomstårene 2017 og 2018, og er igen sambeskattede fra indkomståret 2020.
Efter sambeskatningsreglerne mistede H2 ved sin udtræden af sambeskatningen retten til at anvende underskud opstået hos H3 i indkomstårene forud for selskabets genindtræden i sambeskatningen i indkomståret 2020.
Det følger dog af ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., at underskud opstået under sambeskatning ikke bortfalder ved en skattefri fusion. Skatterådet tiltræder i afgørelsen, at da ordlyden i bestemmelsen er opfyldt, vil H2 efter den påtænkte skattefri fusion kunne anvende H3´s underskud for indkomstårene 2017 og 2018 fuldt ud.
Med hensyn til underskuddet for 2020, så er dette også opstået under uafbrudt sambeskatning mellem H2 og H3, og underskuddet kan derfor anvendes fuldt ud af H2 både forud for fusionen og efter fusionen.
Efter principperne i sambeskatningsreglerne, som anført ovenfor, opstår der ikke delperioder i H1 og H3 som følge af H2’s udtræden i 2018 og genindtræden i 2020 i sambeskatningen. Uagtet at der ikke har været koncernforbindelse med H2 i hele indkomståret for årene 2018 og 2020 (der vil være delperioder for H2), vil underskuddene i H3 for årene bestå fuldt ud og kunne anvendes af H2 efter fusionen.
Da sambeskatningen mellem H3 og moderselskabet H1 ikke har været afbrudt, vil H1 også efter den påtænkte skattefri fusion kunne anvende H3’s underskud.
H3’s underskud fra 2017, 2018 og 2020 består således og kan anvendes fuldt ud af både H1 og H2 efter fusionen. Også på dette punkt er afgørelsen udtryk for en udvikling af praksis.
H3's underskud fra indkomståret 2019
For indkomstårene 2019 følger det derimod af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., at H2 er afskåret fra at anvende H3´s underskud for dette år, da det ikke er opstået under sambeskatning mellem selskaberne.
Da sambeskatningen mellem H3 og moderselskabet H1 ikke har været afbrudt, vil H1 dog efter den påtænkte skattefri fusion uændret kunne anvende H3’s underskud.
H3’s underskud fra 2019 består således og kan avendes af H1 efter fusionen. Underskuddet vil ejes og fremføres af H2, men kan kun anvendes af H1 (et såkaldt svævende underskud). Dette svarer også til den eksisterende praksis.
Betragtninger udledt af afgørelsen
Afgørelsen er særligt interessant, idet der ikke tidligere i praksis eller lovforarbejderne har været taget direkte stilling til spørgsmålet om et selskabs udtræden og genindtræden i en sambeskatning og samspillet mellem reglerne om skattefri fusion og muligheden for udnyttelse af underskud opstået før udtræden af sambeskatningen.
Selvom en skattefri fusion principielt ikke skal stille sambeskattede selskaber hverken ringere eller bedre i forhold til underskudsudnyttelse, end de ville have været, hvis de i stedet for fusion havde opretholdt den eksisterende sambeskatning, ender selskaberne faktisk med at være stillet bedre for så vidt angår H3’s underskud fra 2017 og 2018. H2 er afskåret fra at kunne anvende disse underskud efter sambeskatningsreglerne, men får mulighed for igen at anvende underskuddene efter den påtænkte skattefri fusion med H3.
