Ved lov nr. 1835 af 31/12/2020 blev §39, stk. 2 i Skattekontrolloven ændret således, at transfer pricing dokumentationen skulle ” udarbejdes løbende og indgives til told- og skatteforvaltningen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet”. Det tilføjede krav om indgivelse har været gældende for transfer pricing dokumentation for indkomstår startende den 1. januar 2021 eller senere. De første transfer pricing dokumentationer blev indgivet i august/september måned 2022.
Ved samme lovændring blev bødebestemmelsen i Skattekontrolloven § 84, nr. 5 ligeledes ændret således at de almindelige transfer pricing bøder udløses ved for sen indgivelse, således at det strafbare gerningsindhold svarer til indholdet af dokumentationspligten.
Et selskab skal have handlet forsætligt eller groft uagtsomt for at udløse et bødeforlæg. Efter gældende retspraksis er for sen indgivelse i alle tilfælde vurderet som forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor det må forventes, at bøde bliver pålagt, hvis et selskab ikke overholder indgivelsesfristen efter den nye bestemmelse.
Skattestyrelsen er i færd med at sende breve ud til alle de selskaber, der ikke har overholdt indgivelsesfristen med besked om, at forholdet vil blive oversendt til ansvarsvurdering i Skattestyrelsens straffesagsenhed til vurdering af, hvorvidt der skal rejses en ansvarssag. Der vil ikke blive rejst en ansvarssag i de tilfælde hvor for sen indgivelse er ”undskyldelig eller den udviste skyld kun er ubetydelig”1. Det kunne fx være tilfældet, hvis der er krydset forkert af i oplysningsskemaet.
Bøde ved for sen indsendelse af dokumentation
Bødens størrelse er uændret og en videreførelse af § 17, stk. 3 i Skattekontrolloven LBK 1264 af 31/10/2013 (indført ved lov nr. 591 af 18/06/2012). Ifølge bestemmelsen skal bødens størrelse tage hensyn til den økonomiske fordel af overtrædelsen. Bødestørrelsen er gentaget i bemærkningerne til Skattekontrolloven (lov nr. 1535 af 19/12/2017), hvor bøden fastholdes til 250.000 kr. med mulighed for reduktion til 125.000 kr. hvis der senere fremkommer dokumentation af den fornødne kvalitet. Samtidig kan bøden forøges med en beløb svarende til 10 % af en eventuel indkomstforhøjelse i forbindelse med en transfer pricing revision.
Bøde ved mangelfuld dokumentation
Samtidig viser domspraksis at samme bestemmelse i Skattekontrolloven ligeledes kan udløse bøde, hvis transfer pricing dokumentationen vurderes ikke at være fyldestgørende, hvilket ifølge ovennævnte bemærkninger ligeledes omfatter tilfælde, hvor dækkende dokumentation ganske vist er indsendt rettidigt, men hvor selskabet ikke efterfølgende på Skattestyrelsens konkrete anmodning enten supplerer dokumentationen, fremsender yderligere databaseundersøgelser eller en revisorerklæring.
Skattekontrollovens § 84, nr.5 er således hjemmelsgrundlaget for bøde både i tilfælde hvor dokumentationen indsendes for sent, i situationer hvor dokumentationen ganske vist er indsendt rettidigt, men anses for mangelfuld og i tilfælde hvor dokumentationen både er indsendt rettidigt og dækkende, men hvor selskabet efterfølgende ikke efterlever en konkret anmodning om yderligere materiale fra Skattestyrelsen.
Spørgsmålet er derfor hvorvidt man kan risikere en bøde ved for sen indsendelse og yderligere en bøde hvis den for sent indleverede dokumentation vurderes mangelfuld?
I bemærkningerne til Skattekontrolloven gives der mulighed for at lægge bødestraffen for flere overtrædelser sammen. Dette betegnes som ”absolut kumulation”. Som eksempel nævnes det i bemærkningerne det tilfælde hvor der gives en bøde for flere indkomstår. Det vil være tilfældet i de situationer, hvor Skattestyrelsen initierer en transfer pricing kontrol for flere indkomstår samtidigt, og hvor selskabet ikke overholder tidsfristen eller hvor transfer pricing-dokumentationen for flere indkomstår vurderes mangelfuld. Bøden kan i disse situationer reduceres til det halve, hvis selskabet efterfølgende fremkommer med behørig dokumentation for alle indkomstår underlagt bødeforlægget. Denne situation er i praksis ikke ualmindelig.
Spørgsmålet vedbliver dog, hvorvidt absolut kumulation kan finde sted i situationen hvor et selskab for sent indgiver en transfer pricing-dokumentation der i øvrigt på et senere tidspunkt vurderes mangelfuld. Principielt vil det være muligt men i praksis kan der med fornuft skeles til praksis forud for ændringen i Skattekontrollovens § 39, stk.2.
Selskabet har hele tiden skulle udarbejde og færdiggøre dokumentation og ændringen i § 39, stk. 2. betyder, at fremfor at dokumentation skal indsendes på begæring af Skattestyrelsen skal dokumentation efter ændringen af bestemmelsen i stedet indsendes til Skattestyrelsen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet.
Efter de tidligere regler ville der som udgangspunkt blive udløst en bøde, hvis et selskab indsendte dokumentationen efter fristen. Hvis den for sent indgivne dokumentation endvidere blev anset for mangelfuld, ville bøden for den for sent indgivne dokumentation ikke blive reduceret til det halve førend en dækkende dokumentation blev præsenteret. I praksis har Skattestyrelsen derfor ikke i denne situation anvendt absolut kumulation.
Tilsvarende må derfor alt andet lige gøre sig gældende efter lovændringen af Skattekontrollovens § 39, stk. 2. Efter reglerne vil en bøde blive pålagt hvis et selskab ikke overholder indgivelsesfristen. Hvis dokumentationen, indsendt efter udløbet af indgivelsesfristen, endvidere anses for mangelfuld må det betyde, at bøden ved for sen indsendelse ikke bliver halveret førend dækkende dokumentation fremlægges. Der gælder fortsat en risiko for en yderligere bøde på 10 % af en given indkomstforhøjelse, men det forudsætter, at Skattestyrelsen indleder en transfer pricing kontrol og i forbindelse hermed finder anledning til en forhøjelse af selskabets indkomst.
Det skal bemærkes, at for sen indgivelse også har andre konsekvenser for selskabet. I forbindelse med samme lovændring blev det præciseret i Skattekontrollovens § 46, stk. 1, 1. pkt, at der kan foretages en skønsmæssig ansættelse, hvis transfer pricing-dokumentationen ikke er indgivet rettidigt (eller er mangelfuld). Konsekvensen er at Skattestyrelsen er berettiget til at foretage et skøn på det bedst mulige grundlag med omvendt bevisbyrde, hvilket stiller selskabet i en forringet retsstilling.
Det er derfor af afgørende betydning for selskaber omfattet af transfer princing-dokumentationskravet, at indgive dokumentationen rettidigt og ikke mindst sørge for at dokumentationen er fyldestgørende. I modsat fald udløses bøder og en retstilstand med omvendt bevisbyrde.
EY står til rådighed ved eventuelle spørgsmål om udarbejdelse af transfer pricing dokumentation og assistance til rettidig indgivelse.
