Hvis et selskab yder lån til dets hovedaktionær, eller en anden fysisk person, som er nærtstående til hovedaktionæren, følger det af ligningslovens § 16 E, at lånet beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt – hvilket medfører at lånet udbyttebeskattes hos hovedaktionæren.
De skattemæssige konsekvenser
Foreligger der et ulovligt aktionærlån mellem et selskab og dets hovedaktionær, beskattes hovedaktionæren af lånet som en maskeret udlodning. Denne beskatning er det som altovervejende hovedregel ikke muligt at undgå, når først lånet er foretaget, medmindre der er tale om et lån, som ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition eller, der er tale om en decideret fejlpostering, som korrigeres omgående.
Det påvirker ikke skatteforpligtelsen om lånet faktisk tilbagebetales af hovedaktionæren. Tilbagebetales lånet beskattes hovedaktionæren fortsat af lånet som en maskeret udlodning. På samme måde ændrer det ikke ved tilbagebetalingsforpligtelsen for hovedaktionæren, at skatten af den maskerede udlodning afregnes, der udestår herefter fortsat et lån mellem hovedaktionæren og selskabet, som skal tilbagebetales.
Dette skyldes, at lånet behandles efter to forskellige regelsæt. Skattemæssigt er der ikke tale om et lån, men om en hævning uden tilbagebetalingspligt – dvs. udbytte. Civilretligt er der imidlertid tale om et lån – og et sådant lån skal som bekendt tilbagebetales.
Hvis lånet tilbagebetales til selskabet fra hovedaktionæren, undgår hovedaktionæren altså ikke de skattemæssige konsekvenser. Når hovedaktionæren efterfølgende hæver et beløb svarende til det tilbagebetalte lån som udbytte, beskattes hovedaktionæren også denne gang af udlodningen som udbytte. Det samme gør sig gældende, hvis hovedaktionæren forinden tilbagebetalingen udlodder et beløb fra selskabet, som kan anvendes til tilbagebetaling.
Tilbagebetaling af lånet vil derfor medføre en uhensigtsmæssig dobbeltbeskatning. Er lånet tilbagebetalt kan tilbagebetalingen imidlertid ikke omgøres. Det følger af afgørelsen gengivet i SKM2022.382.BR, hvor Retten fastslog, at tilbagebetalingen ikke kan omgøres, idet der ikke foretages nogen skatteansættelse af hovedaktionæren i forbindelse med indfrielsen.
Reparationsmulighederne
Foreligger der et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, er der ikke mulighed for at undgå de skattemæssige konsekvenser af lånet. Hovedaktionæren vil derfor blive beskattet af lånet som maskeret udlodning.
Reparationsmulighederne angår derfor ikke selve beskatningsdelen men tilbagebetalingsforpligtelsen.
For at undgå tilbagebetalingsforpligtelsen er det muligt at udlodde tilgodehavendet på lånet som et apportudbytte fra selskabet. Dermed erhverver hovedaktionæren tilgodehavendet personligt. Da det tilgodehavende, som hovedaktionæren modtager ved udbytteudlodningen, er et tilgodehavende på hovedaktionæren selv, ophører lånet dermed ved konfusion, fordi debitor og kreditor bliver én og samme person.
Udlodningen af lånet har imidlertid ingen skattemæssige konsekvenser, idet lånet ikke eksisterer skatteretligt – kun civilretligt. Skattepligten indtræder ved selve optagelsen af lånet, og en efterfølgende udlodning ændrer ikke herpå. Hverken positivt eller negativt.
Reparationsadgangen er ikke afskåret selvom hovedaktionæren ikke er debitor på lånet, men hvor debitor i stedet er hovedaktionærens nærtstående. Dette blev fastslået i afgørelsen gengivet i SKM2021.594.SR, hvor debitor var hovedaktionærens søn.
