Det væsentligste spørgsmål i sagen var herefter, om Skattestyrelsen kunne bekræfte, at X1 ikke ville indtræde i sambeskatning med H1 og underliggende selskaber, og dermed ikke ville overtage genbeskatningsforpligtigelsen, når spaltningen af selskabet ville ske senest den 31. december 2022. Hvis Skattestyrelsen kunne bekræfte dette, ville spaltningen dermed ikke medføre fuld genbeskatning af genbeskatningsforpligtelsen.
Sagens omstændigheder minder om en tilsvarende afgørelse i SKM2021.297.SR, hvor det også var påtænkt at etablere individuelle holdingselskaber via en kombinationsomstrukturering.
I SKM2021.297.SR skulle aktieombytningen og den skattefri ophørsspaltning dog ske med tilbagevirkende kraft. Koncernforbindelsen med det nystiftede midlertidige holdingselskab ved aktieombytningen ville derfor anses for etableret på tidspunktet for indkomstårets begyndelse, da selskaberne på tidspunktet for aktieombytningen var i samme indkomstår. På tidspunktet for spaltningen af det nystiftede selskab ville dette være administrationsselskab for sambeskatningen, hvorfor bindingsperioden efter Skattestyrelsen opfattelse skal anses for afbrudt.
I nærværende sag ville det nystiftede X1 blive etableret med et langt første regnskabs- og indkomstår løbende fra stiftelsen (i sidste halvdel af 2022) til 31. december 2023. Som følge heraf ville X1’s første indkomstår være 2023, hvorfor X1 først ville blive administrationsselskab for koncernen for indkomståret 2023. Umiddelbart efter aktieombytningen (senest 31. december 2022) ville der vedtages en skattefri ophørsspaltning af X1 med skatte- og regnskabsmæssig virkning pr. stiftelsesdagen. Herved ville X1 ikke have etableret sambeskatning med H1 og den underliggende koncern, da X1 først indtræder som administrationsselskab for indkomståret 2023.
Dette følger af praksis i SKM2008.923.SR, hvorefter et nystiftet selskab, der etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode, og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår.
På tidspunktet for spaltningen, ville X1 dermed ikke være administrationsselskab for koncernen. Det var derfor spørgers opfattelse i sagen, at da X1 aldrig indtrådte i sambeskatningen med H1, ville selskabet heller ikke overtage den genbeskatningsforpligtigelse, der påhviler H1.
Skattestyrelsens afgørelse (tiltrådt af Skatterådet)
Skattestyrelsen var ikke enig i, at X1 aldrig blev administrationsselskab for H1 og de underliggende koncernselskaber.
Skattestyrelsen begrundelse kan opsummeres som følger:
- X1 ville efter aktieombytningen være ultimativt moderselskab i koncernen, da selskabet ved stiftelsen var moderselskab uden at være datterselskab.
- Det var desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det var X1’s status som ultimativt moderselskab, der var afgørende for, om der ville udløses fuld genbeskatning hvis X1 spaltes.
- Skattestyrelsen anførte også, at der sædvanligvis er sammenfald mellem ’det ultimative moderselskab’ og ’administrationsselskab’, men at det ikke nødvendigvis forholder sig sådan. Hvis koncernens ultimative moderselskab fx er udenlandsk, skal der udpeges et dansk administrationsselskab. Selvom det pågældende ultimative udenlandske moderselskab i det tilfælde ikke er administrationsselskab, ville en eventuel spaltning heraf dog fortsat udløse fuld genbeskatning.
- Selvom indkomståret 2023 for H1 og de underliggende koncernselskaber afviger fra indkomståret 2023 i X1, skulle sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2023 opgøres på baggrund af selskabernes indkomst i disse afvigende perioder. For indkomståret 2023 skulle sambeskatningsindkomsten opgøres på baggrund af indkomsten i H1 og de underliggende koncernselskaber i perioden 1. januar 2023 - 31. december 2023 og indkomsten i X1 i perioden fra stiftelsen i 2022 - 31. december 2023. X1 indtrådte derfor også ved dets stiftelse i 2022 i sambeskatning med H1 og de underliggende koncernselskaber fra og med indkomståret 2023.
- Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at sambeskatningen mellem selskaberne for indkomståret 2023 indtrådte allerede ved stiftelsen af X1 i 2022. Dette selvom sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2023 opgøres på baggrund af selskabernes afvigende indkomstperioder.
- X1 skulle derfor også være administrationsselskab i den internationale sambeskatning i indkomståret 2023. Rettigheder og forpligtelser skal overføres fra et hidtidigt administrationsselskab på samme dag som den dag, hvor et andet selskab bliver udpeget som nyt administrationsselskab (efter principperne i SKM2007.761.SR). X1 ville derfor også ved dets stiftelse i 2022 overtage rettigheder og forpligtelser fra H1 for indkomståret 2023. Rettigheder og forpligtelser for indkomståret 2022 skulle dog fortsat forblive hos H1, da dette selskab, som ultimativt dansk moderselskab, var administrationsselskab i indkomståret 2022 (dette må forstås således, at H1 bl.a. ville hæfte for genbeskatningsforpligtelsen til og med indkomståret 2022).
Det var på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at spaltningen af X1 på et tidspunkt i 2022 ville afbryde bindingsperioden i den internationale sambeskatning, og udløse fuld genbeskatning i indkomståret 2023.
Betragtninger om afgørelsen
Som det fremgår af ovenstående afgørelse, skal der udvises stor påpasselighed med omstruktureringer i en koncern, der har valgt international sambeskatning.
Reglerne om international sambeskatning er udformet på en uhensigtsmæssig måde ved visse omstruktureringer. Som afgørelsen viser, er reglerne om international sambeskatning ikke egnede til at kunne ”samarbejde” med omstruktureringsreglerne på en måde, så et eksempel som ovenfor ikke ville udløse genbeskatning, selvom der ikke ønskes et reelt ophør af den internationale sambeskatning. En grenspaltning af det ultimative moderselskab ville formentlig også udløse fuld genbeskatning, men der ses dog ikke at være afgørelser herom.
Det fremgår ikke ganske klart af Skattestyrelsens afgørelse, hvorvidt det er X1’s status som ”ultimativt moderselskab” på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, der er afgørende. Dette har støtte i ordlyden i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. Eller om det afgørende er, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at X1 anses for at indtræde i sambeskatningen i indkomståret 2022.
Det kan antages at være en blanding af de to forhold, hvorefter Skattestyrelsen mener, at spaltningen af det ultimative moderselskab bryder bindingsperioden, og at der er en genbeskatningsforpligtelse, der kan fuldt genbeskattes, da X1 er indtrådt i sambeskatningen ved stiftelsen i 2022 og derved har overtaget genbeskatningsforpligtelsen.
Det kan endvidere udledes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. kun angår det ultimative moderselskab, og at i det tilfælde, at dette er udenlandsk og derved ikke er administrationsselskab, ville en eventuel spaltning heraf fortsat udløse fuld genbeskatning. Det må således antages, at det i sådan et tilfælde ville være muligt at spalte det danske administrationsselskab uden at bindingsperioden skulle anses for afbrudt og fuld genbeskatning indtræde.
Se i øvrigt også vores artikel om udfordringerne ved skattefri spaltning af administrationsselskaber i sambeskatninger.
