Ved gennemførelse af skattefrie omstruktureringer er det muligt at følge to forskellige ”spor”. Omstruktureringen kan enten gennemføres uden tilladelse fra Skattestyrelsen – det såkaldte ”objektive spor”, eller med tilladelse fra Skattestyrelsen – det såkaldte ”subjektive spor”. Dette gælder dog kun ved skattefri aktieombytning, spaltning og tilførsel af aktiver. Der hverken kan eller skal opnås tilladelse til en skattefri fusion (der findes dog en enkelt undtagelse ved grænseoverskridende fusion).
Der er en række fællesbetingelser, der skal være opfyldt uanset om omstruktureringen gennemføres med eller uden tilladelse, herunder betingelser om vederlag, virkningsdato og eventuelt grenkrav.
Omstruktureringer med tilladelse
Hvis omstruktureringen gennemføres med tilladelse, kræver dette endvidere, at der er gyldige forretningsmæssige årsager bag ønsket om gennemførelse af omstruktureringen, og at denne ikke har skatteundgåelse eller skatteunddragelse som formål.
Det anses som udgangspunkt ikke som en forretningsmæssig begrundelse, at der ønskes foretaget fx en skattefri spaltning med henblik på salg af kapitalandelene i enten det indskydende eller det modtagende selskab (beror dog altid på en konkret vurdering).
Skattestyrelsen giver normalt tilladelsen med ”sædvanlige” anmeldelsesvilkår, hvorefter det skal anmeldes til Skattestyrelsen, hvis der sker ændringer i de forhold og omstændigheder, der ligger til grund for tilladelsen inden for tre år. Dette kan fx være ved et efterfølgende salg af kapitalandele i de deltagende selskaber, frasalg af aktivitet, kapitaludvidelse, kapitalnedsættelse, konkurs, fusion og spaltning.
Skattestyrelsen skal herefter vurdere, om de efterfølgende forhold bør ændre på vurderingen af, om omstruktureringen var forretningsmæssigt begrundet, og at hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke var skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Hvis ikke dette vurderes at være tilfældet kan tilladelsen tilbagekaldes.
Omstruktureringer uden tilladelse
Hvis omstruktureringen gennemføres uden tilladelse, er der en række objektive betingelser, der skal være opfyldt, afhængig af hvilken type omstrukturering, der gennemføres.
Fælles for gennemførelse af aktieombytning, spaltning og tilførsel af aktiver uden tilladelse er, at der opstår et såkaldt holdingkrav for selskabsaktionærer.
Holdingkravet betyder, at selskabsaktionærer bl.a. ikke må afstå kapitalandele i de deltagende selskaber i en periode på tre år efter vedtagelsen af omstruktureringen. Hvis holdingkravet ikke overholdes er konsekvensen, at den gennemførte omstrukturering bliver skattepligtig på tidspunktet for omstruktureringens gennemførelse.
Ansøgning om sporskifte
Er der gennemført en omstrukturering uden tilladelse, og der inden for holdingkravets løbetid opstår forhold, der vil medføre en overtrædelse af holdingkravet, er det muligt at anmode Skattestyrelsen om tilladelse på ”bagkant”.
Dette er et såkaldt ”sporskifte”. Det kan fx være relevant, hvis der er gennemført en aktieombytning uden tilladelse, og der efter vedtagelsen opstår mulighed for at sælge kapitalandele i det ”ombyttede” selskab.
Her kan ansøges om sporskifte, hvor der både søges tilladelse til den allerede gennemførte aktieombytning, og samtidig anmeldes den efterfølgende omstændighed omkring potentielt salg af kapitalandele i det ombyttede selskab.
Det kan dog i praksis være vanskeligt at få tilladelse til sporskifte. Særligt for aktieombytninger, da det kan være vanskeligt at konkretisere de forretningsmæssige begrundelser herfor, og statuere at der ikke ligger skatteundgåelseshensyn for øje. Det er på det tidspunkt, hvor aktieombytningen oprindelig blev gennemført, at de forretningsmæssige grunde skal foreligge ved en sporskifteansøgning. Skattestyrelsen skeler derfor ikke til forretningsmæssige årsager begrundet i efterfølgende omstændigheder eller omstændigheder på ansøgningstidspunktet. Der skal dog loyalt oplyses om eventuelle efterfølgende forhold, der vil kunne dækkes af et anmeldelsesvilkår.
Dette illustreres også i en ny afgørelse fra Skattestyrelsen omhandlende netop en ansøgning om sporskifte i forbindelse med en aktieombytning gennemført uden tilladelse.
Kort om sagen i SKM2023.90.SKTST
En velkonsolideret familievirksomhed drevet i driftsselskabet, D ApS, var ejet personligt af to søskende, X og Y. Under corona-pandemien fik ejerne skærpet opmærksomheden på de forretningsmæssige usikkerheder/risici. Derfor stiftede X og Y et holdingselskab via en skattefri aktieombytning, for bl.a. at kunne udlodde udbytte til holdingselskabet og anvende disse midler til reinvestering i ejendomme og lign. mere sikre investeringer.
I forlængelse af aktieombytningen, blev der derfor stiftet et ejendomsselskab, E ApS, som et søsterselskab til D ApS.
Ejerne var langt fra pensionsalderen og havde på tidspunktet for aktieombytningen ingen konkrete planer om salg eller generationsskifte af virksomheden.
Cirka 15 måneder efter gennemførslen af den skattefrie aktieombytning fik ejerne en henvendelse fra deres mangeårige samarbejdspartner, O A/S, som ønskede helt eller delvist at købe D ApS. Som anført ovenfor er der dog et treårigt holdingkrav efter gennemførslen af en skattefri aktieombytning uden tilladelse. Et salg af D ApS ville derfor konkret medføre fuld afståelsesbeskatning for X og Y af handelsværdien af kapitalandelene i D ApS på ombytningstidspunktet.
Ejerne ansøgte derfor om et sporskifte, og anmodede om tilladelse til den gennemførte aktieombytning, herunder anmeldelse af det efterfølgende påtænkte salg af kapitalandelene i D ApS.
Som forretningsmæssige begrundelser for ønsket om gennemførelse af aktieombytningen var anført:
Risikoafdækning, herunder muligheden for at bevare de indtjente midler i koncernen uden, at de indgår i driften og dermed de forretningsmæssige risici i D ApS.
Udvidelse af forretningsområdet, herunder køb og drift af udlejningsejendomme i ejendomsselskabet E ApS.
Fremtidigt generationsskifte, herunder muligheden for at nedbringe værdien af driftsselskabet via udbytter til holdingselskabet.
Derudover oplyste skatteyder, at der ikke tidligere havde været forhandlinger med O A/S om salg af D ApS, eller i øvrigt planer om salg af kapitalandele i selskabet.
Endeligt anførte parterne, at O A/S ikke var interesseret i at nytegne kapital i D ApS, hvilket ellers ville have været en mulighed, også ift. overholdelse af holdingkravet (dog afhængigt af kapitalforhøjelsens størrelse).
