Generationsskifter sker typisk i familieforhold, og i denne sammenhæng er det en evig udfordring at fastslå, hvilken værdi selskabet har, og dermed hvilken værdi den næste generation skal betale for at erhverve virksomheden.
Efter ligningslovens § 2, kan Skattemyndighederne tilsidesætte den af familien fastsatte værdiansættelse, hvis værdiansættelsen og vilkårene for overdragelsen i øvrigt ikke er foretaget på markedsvilkår. De handlende familiemedlemmer betragtes i dette tilfælde som interesseforbundne parter, altså parter hvis økonomiske interesser ikke er modstridende.
Generationsskifter forekommer også uden for familieforhold, og ses bl.a. ved generationsskifte til medarbejdere.
Ved generationsskifte til medarbejdere, er det spørgsmålet, om den værdiansættelse, som fastsættes imellem parterne, kan anses for en aftale imellem uafhængige parter, som skattemyndighederne ikke kan korrigere, eller om parterne kan anses for at have sammenfaldende økonomiske interesser, der giver Skattemyndighederne en korrektionsmulighed, hvis aftalen ikke er på markedsvilkår.
Ligningslovens § 2 og Skattemyndighedernes korrektionsmuligheder
Anvendelsesområdet for ligningslovens § 2 for personlige aktionærer og deres nærtstående er nærmere defineret i ligningslovens § 16 H, stk. 6.
Af ligningslovens § 16 H, st. 6 fremgår det, at nærtstående anses som ”den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.” Af denne definition fremgår medarbejdere ikke som en del af personkredsen.
Ligningslovens § 2 er lovhjemlen, hvis Skattemyndighederne skal korrigere en disposition imellem interesseforbundne parter. Når medarbejdere ikke er omfattet af bestemmelsen, så er der ikke lovhjemmel til at foretage en korrektion imellem en arbejdsgiver og en medarbejder.
Uden for anvendelsesområdet af ligningslovens § 2, er der retspraksis og administrativ praksis, der hjemler, at Skattemyndighederne fortsat har korrektionsmuligheder ved interessefællesskaber, hvor der ikke handles på markedsvilkår. Dette har bl.a. givet anledning til en række sager igennem årene, hvor spørgsmålet om generationsskifte til medarbejdere er blevet trykprøvet.
Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt en medarbejder og en arbejdsgiver kan anses for interesseforbundne parter i forbindelse med et generationsskifte. Spørgsmålet er senest behandlet ved Landsskatteretten i SKM 2022.221.LSR.
SKM 2022.221.LSR – Interesseforbundne parter ved generationsskifte
SKM 2022.221.LSR vedrørte selskabet H1, der er beliggende i Slovenien og driver forretning med konsulentydelser. Selskabet var helejet af A. A ønskede at generationsskifte virksomheden til B, der var ledende medarbejder i virksomheden. Det antages, at A og B er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
A og B indgik i en forhandling vedr. generationsskifte af H1 for at aftale de nærmere vilkår herunder pris og finansiering. Generationsskiftet aftaltes, så der skete en opdeling i A/B-kapitalklasser. A-kapitalandelene blev tillagt en forlods udbytteret svarende til selskabets værdi (som opgjort af A og B), og samtlige stemmerettigheder. Parterne værdiansatte H1 til regnskabsmæssig indre værdi med tillæg af goodwill. Parterne havde aftalt, at der ikke skulle ske forrentning af den forlods udbytteret. Hertil skulle B ansættes som direktør i forbindelse med overtagelse af B-kapitalandelene til samme løn som hidtil. Endvidere havde parterne aftalt, at B erhvervede alle B-kapitalandele med det samme til nominel værdi og samtlige A-kapitalandele løbende frem imod 2026.
Parterne betragtede i øvrigt forhandlingerne om generationsskiftet som en forhandling imellem uafhængige parter.
Et flertal i Landsskatteretten mener ikke, at medarbejderen og virksomhedsejeren er uafhængige parter i den aftale, som de forhandlede.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om et samlet arrangement der begrunder, at parterne ikke kan være uafhængige. De anfører, at ”Opdelingen af selskabskapitalen i selskabet i A- og B-aktier, overdragelsen af B- og A-aktierne til B, klagerens modtagelse af selskabets overskud i en nærmere angiven periode og ansættelsen af B som direktør i selskabet må anses for at være et samlet arrangement, hvorved bl.a. hele selskabet overdrages til B samtidig med, at B ansættes som direktør i selskabet. (…) [P]arterne [har] ikke fuldt ud modstridende interesser i relation til alle elementer i den samlede aftale. (…) Den samlede aftale kan derfor ikke i sin helhed sammenlignes med en traditionel, enkeltstående aftale om overdragelse af et selskab mellem parter med modstridende interesser. (…) Hertil kommer, at der ved den påtænkte disposition ikke er taget højde for, at den samlede betaling for hele selskabet ikke berigtiges ved en kontant betaling, idet der bl.a. ikke er aftalt en forrentning.”
Mindretallet i Landsskatteretten understreger dog, at der ikke er tale om et interessefællesskab. Derfor falder vi tilbage på hovedreglen om, at handelsværdien udgør den værdi som parterne kan blive enige om ved forhandlingen. Mindretallet mener ikke, at Skattemyndighederne har hjemmel til at foretage korrektion, og det kan derfor ikke tillægges vægt, at Skattemyndighederne måtte være uenig i værdiansættelsen af den af parterne foretaget forhandling.
En usikker retstilstand
Afgørelsen i SKM2022.221.LSR illustrerer godt den usikkerhed der består, når virksomhedsejeren og en medarbejder ønsker at gennemføre et generationsskifte.
Det er svært at udlede fra flertallet i Landsskatterettens udtalelse, hvornår medarbejdere og virksomhedsejere kan og ikke kan anses for interesseforbundne parter.
Der kan derfor fortsat ikke siges at være tilstrækkelig klarhed i praksis om, hvornår virksomhedsejere og medarbejdere kan anses for at være uafhængige parter. Samtidigt peger retspraksis og administrativ praksis i forskellige retninger.
Det må dog fastslås, at Skattemyndighederne fortsat har bred mulighed for at foretage korrektion uden for hjemlen i Ligningslovens § 2 i generationsskifte-dispositioner imellem virksomhedsejere og medarbejdere.
Bemærk i øvrigt at denne praksis ligeledes vil gøre sig gældende, hvor overdragelse til medarbejdere sker efter reglerne om skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 35.
