Passive Entstrickung infolge geänderter DBA-Regelungen

Der BFH konkretisiert die Anwendung des Entstrickungstatbestandes des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bei Änderungen von Doppelbesteuerungsabkommen und bezieht dabei erstmals Stellung zur passiven Entstrickung. Im Fokus stehen die Tatbestandsvoraussetzungen sowie der maßgebliche Zeitpunkt der Entstrickung.

Laut BFH kann eine steuerrechtliche Entstrickung in grenzüberschreitenden Sachverhalten (also die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts) grundsätzlich auch allein durch eine Änderung der Rechtslage ausgelöst werden („passive“ Entstrickung). Dem Urteil vom 19.11.2025 (I R 41/22) lag der Fall einer deutschen GmbH & Co. KG zugrunde, die Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen hielt. Die spanische Kapitalgesellschaft verfügte über spanisches Immobilienvermögen. Durch das zum 01.01.2013 in Kraft getretene neue DBA mit Spanien verpflichtete sich Deutschland, für den Fall, dass in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Anteile an Gesellschaften mit einer „Immobilienquote“ von mindestens 50 Prozent veräußern, die von Spanien auf die Veräußerung erhobene Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen. Nach der zuvor geltenden Fassung des DBA Spanien hatte Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht für Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften zugestanden. Das Finanzamt sah durch das neue DBA eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich der Anteile an der spanischen Kapitalgesellschaft (passive Entstrickung) gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG.

Im Grundsatz bestätigte der I. BFH-Senat die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach unabhängig von einer Handlung des Steuerpflichtigen etwa durch den erstmaligen Abschluss oder die Änderung eines DBA ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ausgelöst werden könne (BMF‑Schreiben vom 26.10.2018). Die Vorinstanz hatte die Entstrickungsbesteuerung allein aufgrund einer Rechtsänderung noch kategorisch abgelehnt (FG Münster, Urteil vom 10.08.2022, 13 K 559/19). Der BFH verneinte zudem eine Verletzung von Unions- oder Verfassungsrecht im Falle einer passiven Entstrickung.

Zudem äußerte sich der BFH zum Zeitpunkt, wann der Entstrickungstatbestand verwirklicht wird. Für den BFH ist die letzte juristische Sekunde vor Wirksamwerden der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts maßgeblich. Im Streitfall war das neue DBA ab dem 01.01.2013 anzuwenden. Entgegen dem BMF‑Schreiben vom 26.10.2018 sei daher eine Entstrickung bereits zum 31.12.2012 und somit im Streitfall bereits im Veranlagungszeitraum 2012 zu erfassen. An dieser zeitlichen Komponente scheiterte letztlich auch die Revision des Finanzamts, denn dieses hatte die Rechtsfolgen einer möglichen Entstrickung dem „falschen“ Veranlagungszeitraum (hier: 2013) zugeordnet.

Ob im konkreten Fall tatsächlich eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorlag, konnte der BFH im Ergebnis offenlassen. Eine solche Beschränkung käme nur in Betracht, wenn der ausländische Staat (hier: Spanien) nach nationalem Recht im Veräußerungsfall tatsächlich eine in Deutschland anrechnungspflichtige Steuer erheben könne, wofür es an ausreichenden tatrichterlichen Feststellungen fehle.

In einem weiteren, ebenfalls am 09.04.2026 veröffentlichten Urteil hat der BFH zur „passiven Entstrickung“ im Zusammenhang mit dem Inkrafttreten des neuen DBA Australien Stellung genommen. Anders als im obigen „Parallelfall“ verneinte der I. BFH-Senat eine Entstrickungsbesteuerung, da Deutschland bereits auf Grundlage des „alten“ DBA-Australien kein Besteuerungsrecht an dem Veräußerungsgewinn der australischen Immobilie zugestanden habe. Durch das Inkrafttreten des neuen DBA-Australien sei folglich weder ein Ausschluss noch eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eingetreten (BFH-Urteil vom 19.11.2025, I R 6/23).

Die Entscheidung des I. Senats (I R 41/22) stärkt im Grundsatz die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 26.10.2018). Steuerpflichtige müssen sich darauf einstellen, dass Änderungen von DBA unter Umständen zu einer vorgezogenen Besteuerung stiller Reserven in Wirtschaftsgütern führen. Gleichwohl ist im jeweiligen Einzelfall sorgfältig zu prüfen, ob die konkrete Rechtsänderung tatsächlich mit einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts einhergeht. Da Änderungen oder Neuabschlüsse von DBA regelmäßig langwierige Verfahrensprozesse durchlaufen, bleibt den Steuerpflichtigen häufig noch Zeit, sich hierauf einzustellen.

Die Volltexte der Urteile stehen Ihnen auf der Internetseite des BFH zur Verfügung.

Direkt zum BFH-Urteil I R 41/22 (DBA Spanien) kommen Sie hier.

Direkt zum BFH-Urteil I R 6/23 (DBA Australien) kommen Sie hier.