MSSF 18: Sprawozdanie finansowe ma informować, nie tylko prezentować dane

Podstawowe sprawozdania finansowe mają dostarczać użytkownikowi użytecznego i uporządkowanego zestawienia informacji, umożliwiającego:

• uzyskanie zrozumiałego przeglądu ujętych aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów, kosztów i przepływów pieniężnych,
• dokonywanie porównań między jednostkami oraz między okresami sprawozdawczymi, a także identyfikowanie obszarów, dla których użytkownik może poszukiwać dalszych informacji w notach.

Informacja dodatkowa ma natomiast uzupełniać te informacje i umożliwiać ich pełniejsze zrozumienie. Nie oznacza to jednak, że noty stają się mniej istotne. Obie części sprawozdania pozostają ze sobą ściśle powiązane i pełnią komplementarne funkcje. Zgodnie z założeniami MSSF 18 użytkownik powinien już na poziomie rachunku zysków i strat czy bilansu otrzymać możliwie przejrzysty obraz działalności przedsiębiorstwa.

MSSF 18 wyjaśnia relację między istotnością a miejscem prezentacji informacji

MSSF 18 podkreśla, że istotność odnosi się do tego, czy dana informacja powinna zostać przedstawiona lub ujawniona w sprawozdaniu finansowym. Nie przesądza natomiast o tym, czy informacja powinna znaleźć się w podstawowym sprawozdaniu finansowym, czy w notach.

Zdecydowanie większego znaczenia nabiera ocena, czy określona pozycja przyczynia się do przedstawienia „użytecznego i uporządkowanego zestawienia informacji”. W praktyce oznacza to konieczność rozważenia, czy dana informacja powinna zostać pokazana jako odrębna pozycja w podstawowym sprawozdaniu finansowym, czy też jej właściwym miejscem będzie informacja dodatkowa.

Warto podkreślić, że istotność nie jest jednym z kryteriów wyboru miejsca prezentacji. Najpierw ustala się, czy informacja jest istotna, a następnie, uwzględniając role podstawowych sprawozdań i not, określa się właściwe miejsce jej przedstawienia lub ujawnienia.

Kluczowe staje się znalezienie właściwego poziomu szczegółowości

Zgodnie z MSSF 18 z jednej strony sprawozdanie nie powinno zawierać nadmiernej liczby pozycji. Zbyt duża szczegółowość może sprawić, że istotna informacja zostanie przykryta lub rozmyta przez informacje nieistotne. Z drugiej strony nadmierna agregacja może prowadzić do połączenia różnych istotnych informacji w ogólne pozycje, które niewiele mówią użytkownikowi.

Nie chodzi zatem ani o ograniczenie podstawowych sprawozdań finansowych do kilku bardzo szerokich kategorii, ani o rozbudowanie każdej ich części o kilkadziesiąt odrębnych linii. Celem jest takie ukształtowanie tych sprawozdań, aby zapewniały użyteczne i uporządkowane podsumowanie, a jednocześnie nie były przeładowane informacjami.

Co ważne, odpowiedni poziom agregacji nie jest przy tym rozwiązaniem ustalanym raz na zawsze. Sposób prezentacji może wymagać ponownej oceny wraz ze zmianą działalności jednostki.

MSSF 18 to mniej checklist, a więcej profesjonalnego osądu

MSSF 18 nie wprowadza progów kwotowych ani zamkniętego katalogu zasad, które automatycznie wskazywałyby właściwy poziom szczegółowości prezentowanych danych. Standard wymaga natomiast zastosowania profesjonalnego osądu.

Co to oznacza? Jednostki muszą samodzielnie ocenić, jaki poziom agregacji lub dezagregacji pozwoli najlepiej przedstawić informacje użyteczne dla użytkownika, nie prowadząc jednocześnie do zaciemnienia obrazu działalności przedsiębiorstwa.

W zależności od rodzaju analizowanej pozycji standard wskazuje różne przykładowe cechy, które mogą być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji dotyczących prezentacji informacji. Należą do nich m.in.:

• natura transakcji,
• funkcja pełniona przez daną pozycję,
• podstawa wyceny,
• niepewność wyceny.

W przypadku przychodów i kosztów znaczenie mogą mieć m.in. trwałość, częstotliwość oraz to, czy pozycja ma charakter powtarzalny lub jednorazowy. W przypadku aktywów, zobowiązań i pozycji kapitału własnego analizuje się m.in. termin odzyskania lub rozliczenia, płynność oraz ograniczenia dotyczące wykorzystania lub zbywalności. Nie są to jednak automatyczne reguły, lecz wskazówki wspierające proces oceny.

Wspólne i odmienne cechy wyznaczają poziom agregacji

Zgodnie z MSSF 18 jednostka klasyfikuje i agreguje pozycje na podstawie wspólnych cech, a dezagreguje je na podstawie cech odmiennych. Pozycje prezentowane łącznie w podstawowym sprawozdaniu finansowym powinny mieć co najmniej jedną wspólną cechę, inną niż samo spełnienie definicji aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów, kosztów lub przepływów pieniężnych. Agregacja i dezagregacja nie mogą przesłaniać informacji istotnych.

Dlatego coraz większego znaczenia nabiera analiza takich pozycji jak „pozostałe koszty”, „pozostałe należności” czy „pozostałe zobowiązania”. W wielu przypadkach mogą one obejmować bardzo różne transakcje i zdarzenia gospodarcze, które z perspektywy użytkownika sprawozdania finansowego wymagają odrębnego przedstawienia lub dodatkowego wyjaśnienia.

Koniec automatycznego stosowania kategorii „inne”

Istotnym elementem nowych regulacji są również wymogi dotyczące nazewnictwa pozycji. Opisy powinny możliwie wiernie odzwierciedlać cechy pozycji. Określenia „inne” lub „pozostałe” można stosować, jeżeli nie można zidentyfikować bardziej informacyjnego opisu; wtedy etykieta powinna możliwie precyzyjnie opisywać charakter pozycji, np. „pozostałe koszty operacyjne”.

Zdarza się, że zagregowana pozycja składa się wyłącznie z elementów nieistotnych indywidualnie, lecz jej łączna wartość jest na tyle duża, że użytkownicy mogliby zasadnie oczekiwać, iż obejmuje pozycje istotne. W takiej sytuacji jednostka ujawnia dodatkowe informacje, np. wyjaśnia, że w zagregowanej kwocie nie ma pozycji wymagających odrębnego ujawnienia, albo wskazuje charakter i wartość największej z pozycji nieistotnych indywidualnie.