Nowelizacja ustawy o CIT: ważne zmiany w opodatkowaniu operacji restrukturyzacyjnych

Dotychczas kluczowym przepisem w kontekście rozbieżności pomiędzy praktyką organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych był art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Przepis ten stanowił, że przychodem spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej.

W praktyce oznaczało to, że w przypadku połączenia, w którym nie dochodzi do emisji nowych udziałów – czyli nie następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej – pojawiała się istotna wątpliwość: czy po stronie tej spółki powstaje przychód podatkowy, a jeśli tak – w jakiej wysokości.

Więcej na ten temat pisaliśmy po pod poniższym linkiem: Uproszczone (bezemisyjne) połączenie spółek-sióstr – czy można przeprowadzić je neutralnie podatkowo? | EY - Polska

Najnowsza nowelizacja rozstrzyga ten spór, dodając do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wyraźne zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku połączenia uproszczonego przeprowadzonego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH przychód na bazie nowelizowanego przepisu nie powstaje.

Nowelizacja jest więc realizacją postulatów podnoszonych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. Wprowadzone zmiany ujednolicają podejście do połączeń bezemisyjnych i eliminują ryzyko podatkowe, które do tej pory było przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem, jednocześnie umożliwiając przedsiębiorcom planowanie restrukturyzacji z większą pewnością prawną.

Warto jednak pamiętać, że każda planowana transakcja połączenia spółek powinna być analizowana indywidualnie, z uwzględnieniem konkretnych uwarunkowań ekonomicznych i prawnych. Kluczowe jest także rzetelne zidentyfikowanie oraz ocena ryzyka podatkowego związanego z danym połączeniem – mimo nowych regulacji ostrożność w działaniach restrukturyzacyjnych pozostaje niezbędna.

Zmiany w opodatkowaniu podziału przez wyodrębnienie

Podział przez wyodrębnienie to forma reorganizacji spółki kapitałowej, w której część majątku spółki dzielonej zostaje przeniesiona do nowo utworzonej spółki, a udziały lub akcje tej nowej spółki obejmuje sama spółka dzielona, a nie jej wspólnicy.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT ustawodawca wprowadził istotne zmiany dotyczące zasad opodatkowania podziału przez wyodrębnienie. W szczególności zaktualizowano treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz dodano do niej art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c. Celem tych zmian jest zbliżenie reżimu podatkowego tej formy reorganizacji do zasad obowiązujących przy wnoszeniu aportów.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie o podobnym charakterze – zarówno w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jak i jego otrzymania w wyniku podziału przez wyodrębnienie. Jeśli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej lub nie została określona, przychodem staje się wartość rynkowa ustalona na dzień przeniesienia własności.

Nowelizacja wprowadza również zasadę kontynuacji wyceny, zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c ustawy o CIT. Jeżeli przedmiotem wyodrębnienia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a spółka otrzymująca przyjmuje dla celów podatkowych składniki majątkowe według wartości z ksiąg podatkowych spółki dzielonej — nie powstaje przychód. Celem tej zmiany jest zapewnienie neutralności podatkowej operacji restrukturyzacyjnych, analogicznie do zasad obowiązujących przy aportach.

Uzasadnienie do projektu ustawy wskazuje, że zmiany były konieczne dla zapewnienia neutralności podatkowej nowych form reorganizacji, takich jak podział przez wyodrębnienie. Ekonomiczne skutki podziału przez wyodrębnienie są tożsame z efektami wynikającymi z wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), dlatego pożądanym kierunkiem zmian przepisów było ujednolicenie ich opodatkowania. W obu przypadkach dochodzi bowiem do przeniesienia składników majątkowych jednej spółki na inny podmiot w zamian za udziały (akcje) wydawane na rzecz spółki przekazującej, co skutkuje utworzeniem analogicznej struktury holdingowej.

Pomimo zaznaczonego powyżej celu wprowadzonej nowelizacji, tj. zbliżenia sposobu opodatkowania podziału przez wyodrębnienie do opodatkowania aportu, wydaje się ona nie wyjaśniać wszystkich wątpliwości związanych z opodatkowaniem tej formy reorganizacji. Przede wszystkim, nowelizacja nie wyłącza zastosowania do podziału przez wyodrębnienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d oraz pkt 9 ustawy o CIT (tj. przepisów kształtujących wysokość potencjalnego przychodu osiąganego przez spółkę przejmującą). Oznacza to, że zgodnie z literalną wykładnią aktualnego brzmienia przepisów ustawy o CIT, spółka dzielona oraz spółka przejmująca muszą spełnić więcej przesłanek do zachowania neutralności transakcji podziału przez wyodrębnienie w porównaniu z wniesieniem aportu. Do takich warunków zalicza się:

• klasyfikację majątku pozostającego w spółce dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w przypadku aportu jedynie majątek wnoszony powinien być uznany za ZCP);
• przypisanie składników majątku do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Jednocześnie, zgodnie z prounijną wykładnią znowelizowanych przepisów można dostrzec argumenty za tym, aby ww. przepisy nie znajdowały zastosowania do przypadku podziału przez wyodrębnienie. Jednakże dokładne konkluzje w tym zakresie powinny być analizowane jednostkowo – przynajmniej do czasu ukształtowania się linii interpretacyjnej organów podatkowych w ww. zakresie.

W sytuacji przyjęcia, że podział przez wyodrębnienie powinien być opodatkowany w sposób zbliżony do transakcji wniesienia aportu, podział przez wyodrębnienie powinien być neutralny podatkowo dla spółki przejmującej. Artykuł 12 ust. 4 pkt 4 wyłącza bowiem z przychodów środki przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, z perspektywy spółki dzielonej istotne będzie spełnienie dwóch warunków neutralności podatkowej, tj.:

• klasyfikacja majątku wyodrębnianego ze spółki dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• przyjęcie przez spółkę przejmującą składników majątkowych składających się na ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w wartości podatkowej tożsamej z rozpoznawaną dotychczas w księgach rachunkowych spółki dzielonej.

Podsumowanie

Opisane powyżej zmiany mogą znacząco wpłynąć na planowanie podatkowe w kontekście reorganizacji grup kapitałowych, zwiększając atrakcyjność podziału przez wyodrębnienie jako dogodnej formy przeniesienia majątku pomiędzy spółkami. Jednakże interpretacja i zastosowanie nowych przepisów mogą budzić kontrowersje i będą wymagały dalszej interpretacji ze strony organów podatkowych.

Współautorami tekstu są:
Marceli Chałubiński, senior w Zespole Podatków Międzynarodowych
Wiktoria Lisińska, stażystka w w Zespole Podatków Międzynarodowych