Objaśnienia podatkowe w zakresie podatku u źródła (WHT)

Pierwsze dwie przesłanki muszą być rozpatrywane łącznie, wykluczając podmioty bez ekonomicznego władztwa nad daną płatnością, które pełnią jedynie rolę pośredników. Jako przykłady braku wspomnianego władztwa Objaśnienia przewidują m.in. brak ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, czy natychmiastowe przekazywanie otrzymywanych należności do innych podmiotów.

Trzecia przesłanka uzupełnia powyższe i dotyczy zaplecza (ludzkiego, informacyjnego czy infrastrukturalnego) danego podmiotu, które musi być wystarczające do prowadzenia określonego typu działalności i umożliwiać sprawowanie faktycznego władztwa nad otrzymywaną należnością. Objaśnienia przewidują pewną elastyczność w ocenie tej przesłanki, uzależniając jej spełnienie od rodzaju prowadzonej działalności.

Ponadto, Objaśnienia określają pewne uniwersalne kryteria w tym zakresie, takie jak posiadanie biura, personelu, ponoszenie kosztów operacyjnych oraz samodzielność w podejmowaniu decyzji. W przypadku spółek zajmujących się działalnością finansową lub holdingową, Objaśnienia dopuszczają niższy poziom substratu majątkowo-osobowego, o ile ponoszą one faktycznie ryzyka gospodarcze adekwatne do prowadzonej działalności (np. brak ograniczeń korporacyjnych w zakresie samodzielności podejmowania decyzji co do codziennej działalności spółki).

Zakres stosowania wymogu BO

Objaśnienia precyzują, że klauzula BO znajduje zastosowanie do płatności biernych takich jak odsetki, należności licencyjne oraz dywidendy (lub inne płatności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Tym samym potwierdzają, że w przypadku usług niematerialnych, po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji tego warunku.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, warunek BO powinien być stosowany zarówno do zwolnień określonych w ustawie o CIT (implementujących zwolnienia dyrektywowe), jak i do preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), niezależnie od tego, czy odpowiednie przepisy warunek ten przewidują. W wyniku tego, w świetle Objaśnień, zwolnienie dyrektywowe przewidziane dla dywidend może mieć zastosowanie tylko jeżeli jej rzeczywistym odbiorcą jest spółka z Unii Europejskiej („UE”).

Dzielony substrat osobowo-majątkowy 

W niektórych okolicznościach Objaśnienia przewidują możliwość korzystania przez odbiorcę należności z zasobów innych podmiotów z grupy (np. biura, personelu), jeżeli znajdują się one na terenie objętym zakresem działania aktu stanowiącego źródło danej preferencji (np. państwa członkowskiego UE/EOG lub państwa będącego stroną danej UPO).

Jest to fakultatywna opcja dla płatnika i nie zwalnia z obowiązku spełnienia przez odbiorcę należności pozostałych przesłanek BO. Dodatkowo dzielony substrat osobowo-majątkowy można brać pod uwagę wyłącznie w odniesieniu do podmiotu otrzymującego płatność, a zatem koncepcja ta nie może być stosowana łącznie z koncepcją look-through approach.

Wymogi w zakresie należytej staranności płatnika

Objaśnienia określają obowiązki płatnika dokonującego płatności na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z nimi, płatnik musi dokładnie zbadać wszystkie okoliczności, które mogą wpłynąć na kwalifikację danego podmiotu jako BO, podkreślając, że samo uzyskanie stosownego oświadczenia i certyfikatu rezydencji nie jest wystarczające (chyba że płatności są dokonywane na rzecz podmiotów niepowiązanych, kiedy wymagane weryfikacje mogą być mniej rygorystyczne).

Dodatkowo, przewidziano uproszczenia dla tzw. płatników technicznych (np. instytucji finansowych prowadzących rachunki papierów wartościowych) oraz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Koncepcja look-through approach

Objaśnienia dopuszczają możliwość uznania za BO podmiot inny niż bezpośredni odbiorca (jednocześnie podkreślając, że stosowanie tej koncepcji nie jest obowiązkiem organów podatkowych), jeśli spełnione są określone warunki, m.in tożsamość rodzajowa przekazywanej płatności.

Ponadto, koncepcję tą można zastosować wyłącznie, gdy na moment wypłaty należności wiadomo, że dojdzie do jej dalszego przekazania do rzeczywistego właściciela. Natomiast, jeżeli płatnik nie posiada takiej wiedzy zgodnie z treścią Objaśnień może odwołać się do koncepcji „rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku rzeczywistego właściciela”.

Podsumowanie

Opodatkowanie WHT bez wątpienia nadal pozostanie jednym z najistotniejszych obszarów sporów polskich płatników/podatników z organami podatkowymi.

Pomimo że wydane Objaśnienia mają istotne znaczenie dla polskich podmiotów pełniących rolę płatników WHT, zapewniając im ochronę zbliżoną do tej, która wynika z otrzymanej interpretacji indywidualnej, nie rozwiewają one w zupełności wątpliwości związanych z weryfikacją statusu BO oraz nie uwzględniają wszystkich postulatów zgłoszonych w procesie konsultacji.

Sam fakt wydania Objaśnień należy ocenić pozytywnie. Natomiast ich treść, przedstawiająca korzystne twierdzenia, takie jak np. brak konieczności badania BO w odniesieniu do usług niematerialnych czy dopuszczenie możliwości stosowania tzw. look-through approach, zawiera również tezy wskazujące na określone wymogi, jak np. obowiązek badania statusu BO w przypadku dywidend wypłacanych w ramach UE.