Płatności za udostępnianie aplikacji i oprogramowania na gruncie WHT - kolejny wyrok WSA

Kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) opowiedział się za pozytywną linią interpretacyjną w przedmiocie kwalifikacji płatności z tytułu usług SaaS (ang. Software-as-a-Service) udostępnianych w modelu chmurowym jako niestanowiące należności licencyjnych za użytkowanie urządzenia przemysłowego na gruncie podatku u źródła (dalej: WHT).

Stan faktyczny sprawy obejmował płatności z tytułu usług polegających na udostępnianiu oprogramowania obejmującego systemy finansowo-księgowe, biznesowe oraz pomocnicze, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby ustandaryzowania i prowadzenia procesów marketingu, sprzedaży, obsługi klienta, jak również ogólnej administracji. Przedmiotowe oprogramowanie udostępniane jest w modelu SaaS, przy czym Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie dostęp do określonych aplikacji i oprogramowania, które znajdują się na serwerze. Wnioskodawca jednocześnie nie posiada wiedzy gdzie znajduje się przedmiotowy serwer, kto jest jego właścicielem i na jakich zasadach on funkcjonuje.

Wnioskodawca argumentował, że nie ciążą na nim obowiązki płatnika WHT, mając na względzie, że dokonywane płatności stanowią wynagrodzenie za dostęp do aplikacji i programów, tym samym niespełniając dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko nie uzyskało aprobaty Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, który opowiedział się za negatywną linią interpretacyjną dominującą na etapie postępowania podatkowego. Niemniej na dalszym etapie postępowania, WSA przyznał rację Wnioskodawcy, wskazując, że skoro przedmiotowe należności stanowią wynagrodzenie za dostęp do określonych programów i aplikacji, a nie korzystanie z serwera (urządzenia przemysłowego), jak również nieobejmują przeniesienia autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę, tym samym nie mieszczą się one w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2025 r.; sygn. III SA/Wa 1848/25 – aktualnie brak uzasadnienia pisemnego; wyrok nieprawomocny).

O ile powyższy wyrok WSA jest przykładem pozytywnej dla podatnika praktyki interpretacyjnej, warto jednocześnie wskazać na równolegle kształtującą się na poziomie organow podatkowych, jak również sądów wykładnię negatywną.

W szczególności w ostatnich latach dało się zaobserwować dwa kierunki wykładni nie tylko na poziomie WSA, lecz również na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA):

1. wykładna rozszerzająca (negatywna) – pojęcie „urządzenia przemysłowego”, obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w działalności podmiotu, w tym niekoniecznie powiązane z procesem przemysłowym (w tym m.in. serwery wykorzystywane przez usługodawców na potrzeby udostępnienia oprogramowania i aplikacji w modelu chmurowym);
2. wykładani zawężająca (pozytywna) – pojęcie „urządzenia przemysłowego”, obejmuje wyłącznie urządzenia bezpośrednio powiązane z procesem przemysłowym (produkcyjnym), tym samym co do zasady nie obejmując swoim zakresem serwerów wykorzystywanych na potrzeby udostępniania oprogramowania.

W powyższym kontekście należy wskazać, że brak jednolitej linii interpretacyjnej powoduje istotną niepewność po stronie podatników i płatników co do potencjalnych skutków podatkowych wypłat należności z tytułu usług IT obejmujących elementy udostępniania przestrzeni dyskowej, tym samym powodując znaczące ryzyko na gruncie WHT. 

Współautorką tekstu jest Sylwia Pawłowska, Senior w Zespole Podatków Międzynarodowych, EY Polska