Podatek u źródła z tytułu ,,świadczeń o podobnym charakterze''

Rosnące ryzyko dla usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży

Sprawa, którą rozstrzygał NSA, dotyczyła spółki współpracującej z zagranicznym podmiotem w zakresie szeroko pojętych usług pośrednictwa handlowego, obejmujących m.in. zapoznawanie klientów z ofertą produktów, gromadzenie informacji o rynku lokalnym, opracowywanie strategii sprzedaży, planowanie dostaw oraz koordynację działań handlowych. Podatnik argumentował, że świadczenia te nie mają charakteru doradczego ani reklamowego, zatem nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2022 r.; sygn. 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK) nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując, że zakres tych czynności w istocie odpowiada usługom doradczym, reklamowym, zarządzania i kontroli oraz badania rynku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie organu, mimo odmiennego nazewnictwa, usługi opisane w stanie faktycznym pełnią zbliżoną funkcję do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – tj. mają na celu wsparcie procesu sprzedażowego i oddziałują na decyzje biznesowe kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (WSA; wyrok z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. I SA/Bd 307/22) podzielił stanowisko organu, wskazując, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Co istotne, sąd podkreślił, że katalog usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a ma charakter otwarty – tym samym, także świadczenia niewymienione wprost w przepisie mogą zostać objęte podatkiem u źródła, jeśli mają podobny cel gospodarczy lub charakter do usług wymienionych w ustawie, a o kwalifikacji usług na potrzeby podatku u źródła decyduje ich rzeczywisty charakter, a nie nazwa nadana przez strony umowy.

Spółka wystąpiła ze skargą kasacyjną do NSA, która została jednakże oddalona przez sąd, przychylający się do stanowiska wyrażonego wcześniej przez organ oraz WSA. Na dzień dzisiejszy nie zostało jeszcze opublikowanie uzasadnienie przedmiotowego wyroku.

Zmiana linii orzeczniczej?

Dotychczasowa praktyka orzecznicza sądów administracyjnych w odniesieniu do świadczeń analogicznych do wskazanych w opisywanej sprawie była w znacznej mierze korzystna dla podatników. W licznych wyrokach NSA wskazywał, że usługi pośrednictwa handlowego czy wsparcia sprzedaży mają charakter operacyjny – tj. dotyczą organizacji procesów sprzedażowych i relacji z klientami, a nie stricte świadczenia doradztwa czy reklamy. W konsekwencji takie świadczenia w praktyce nie były uznawane za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tym samym nie podlegając podatkowi u źródła.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2024 r. (sygn. II FSK 1311/21) sąd przyjął zdanie odmienne, wskazując, że usługi negocjacji handlowych nie stanowią usług podobnych do świadczeń doradztwa, reklamowych, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Najnowsze rozstrzygnięcie NSA z 9 października 2025 r. (II FSK 112/23) może jednak świadczyć o zmianie dotychczasowego podejścia, przy przyjęciu przez NSA szerokiej interpretacji pojęcia „usług podobnych”. Przy czym taka zmiana podejścia na poziomie sądów administracyjnych może w praktyce znacznie poszerzyć zakres świadczeń opodatkowanych WHT.

Konsekwencje dla podatników

Wyrok NSA (II FSK 112/23) oraz dalsza praktyka interpretacyjna mogą stopniowo spowodować coraz większe zacieranie się granicy pomiędzy usługami stricte operacyjnymi a usługami doradczymi lub reklamowymi, co w konsekwencji może doprowadzić do sytuacji, w której umowy obejmujące pośrednictwo handlowe, wsparcie marketingowe, działania promocyjne czy analizy rynkowe – dotychczas co do zasady traktowane jako niepodlegające WHT – zostaną uznane za objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła, tym samym zwiększając obciążenie po stronie zarówno płatników, jak i podatników.

Powyższe może istotnie zwiększyć niepewność podatników co do klasyfikacji usług niematerialnych nabywanych od nierezydentów, w szczególności ze względu na brak jednoznacznych kryteriów odróżniających usługi odpowiadające dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz świadczeń podobnych, od innych usług niematerialnych niepodlegających WHT. W świetle omawianego orzeczenia należy mieć w szczególności na względzie, że samo formalne nazewnictwo umowy nie wyłącza obowiązku poboru WHT – kluczowe znaczenie ma zatem szczegółowa analiza rzeczywistego charakteru czynności.

Przedmiotowy wyrok może również stanowić sygnał dla organów podatkowych do ponownego przyjrzenia się rozliczeniom spółek nabywających usługi niematerialne od podmiotów zagranicznych. Warto zatem spodziewać się, że w praktyce interpretacyjnej fiskusa zwiększy się liczba przypadków, w których usługi określane w umowach jako „wsparcie sprzedaży”, „koordynacja zakupów” czy „promocja produktów” zostaną zakwalifikowane jako usługi doradcze lub reklamowe. W praktyce może to oznaczać, że:

• standardowe umowy dotyczące wsparcia sprzedaży, promocji, koordynacji zakupów czy badań rynku mogą zostać uznane za objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
• brak poboru podatku w przypadku zakwalifikowania usług jako „podobnych” do doradczych lub reklamowych może skutkować odpowiedzialnością płatnika za niepobrany podatek wraz z odsetkami,
• organy mogą żądać poboru 20% podatku u źródła, nawet jeśli świadczenie zostało nazwane w umowie inaczej (np. „usługa wsparcia sprzedaży”, „koordynacja działań handlowych”).

W efekcie powyższego, świadczenia, które dotychczas uznawano za niewywołujące obowiązku poboru podatku WHT, mogą zostać zakwestionowane przez organy jako podlegające podatkowi u źródła.

Jak ograniczyć ryzyko?

W kontekście zmieniającej się praktyki interpretacyjnej, szczególnego znaczenia nabiera dokładna analiza treści umów z zagranicznymi kontrahentami, w tym faktycznego zakresu oraz charakteru czynności wykonywanych w ramach świadczenia. Kluczowe będzie zatem ustalenie czy charakter usług nie nosi znamion doradztwa, reklamy, badań rynku lub świadczeń podobnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT.

W praktyce rekomendowane mogą być w szczególności:

• Szczegółowa weryfikacja treści umów z zagranicznymi kontrahentami – w celu identyfikacji świadczeń, które mogą zostać uznane za podobne do usług doradczych, reklamowych, zarządzania lub badań rynku, a tym samym potencjalnie objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła.
• Wystąpienie o interpretację indywidualną – umożliwiającą uzyskanie ochrony dla dokonanych lub przyszłych płatności oraz potwierdzenie prawidłowości przyjętego podejścia.
• Wdrożenie wewnętrznych procedur weryfikacyjnych w ramach polityki WHT – obejmujących identyfikację usług niematerialnych nabywanych od podmiotów zagranicznych i ocenę obowiązku poboru podatku u źródła jeszcze przed dokonaniem płatności.

Podsumowanie

Wyrok NSA z 9 października 2025 r. (II FSK 112/23) potwierdza rosnącą, negatywną tendencję do szerokiej interpretacji zakresu płatności podlegających podatkowi u źródła w odniesieniu do usług niematerialnych. W praktyce może to prowadzić do rozszerzenia obowiązku poboru WHT w zakresie świadczeń, które zgodnie z dotychczas dominującą praktyką, nie były uznawane za objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle nowego orzeczenia warto zweryfikować dotychczasową praktykę klasyfikacji usług zagranicznych oraz zadbać o odpowiednie udokumentowanie ich rzeczywistego charakteru – tak, aby skutecznie zminimalizować ryzyko podatkowe.

Współautorami tekstu są:
Sylwia Pawłowska, senior w Zespole Podatków Międzynarodowych
Kaja Lickiewicz, asystentka w w Zespole Podatków Międzynarodowych